长期股权投资核算方法转换辨析

摘 要：2014年财政部将《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订，修订后的准则将长期股权投资核算内容进行了调整，导致长期股权投资核算方法转换由原准则涉及的两种方法转换改变为主要有五种方法转换。这种变化对会计实务影响很大，因此以列举案例的形式说明长期股权投资五种方法转换，对会计实践应该有一定的指导意义。

关键词：金融资产；公允价值；成本法；权益法

2014年财政部对《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行了修订，修订后的准则将长期股权投资核算内容进行了调整：将“投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”，不再列入“长期股权投资”核算，转为列入“以公允价值计量的金融资产” 核算。由于这种调整，导致长期股权投资核算方法转换由原准则涉及的两种方法转换改变为主要有五种方法转换。以下将以列举案例形式说明长期股权投资核算方法转换的五种形式。

一、以公允价值计量金融资产转长期股权投资权益法核算

1.业务形成：原持有对被投资单位股权投资，无控制、共同控制或重大影响，按照金融工具确认和计量准则列入以公允价值计量金融资产核算，因追加投资原因导致持股比例上升能够对被投资单位具有共同控制或重大影响的该股权应转长期股权投资核算。

2.处理原则：采用未来适用法，不需要追溯调整。

（1）确认转换日改按权益法核算长期股权投资初始成本，即为原股权投资在转换日公允价值加新增投资而应支付对价公允价值之和。

（2）原持有股权如果为可供出售金融资产，原股权公允价值与期账面价值差额以及原计入其他综合收益累计公允价值变动应转入投资收益。

（3）在转换日，按权益法要求，将确认后的初始成本与其享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额比较，如果大于属于商誉不调账。如果小于应调整长期股权投资账面价值，并计入当期营业外收入。

3.案例：甲公司2015年1月1日取得乙公司10%的股权，列入可供出售金融资产核算，初始成本100万元，2015年12月31日可供出售金融资产公允价值110万元，2016年4月1日可供出售金融资产公允价值111万元，2016年4月1日甲公司追加对乙公司投资取得10%的股权，支付对价公允价值150万元。2016年4月1日乙公司可辨认净资产公允价值1000万元，2016年4月1日由于对乙公司的股权比例增加至20%，对乙公司股权投资具有重大影响，应该由金融资产转长期股权投资权益法核算。

分析 ：转换日可供出售金融资产账面价值110万元，公允价值111万元。其他综合收益10万元。

处理：①确认转换日长期股权投资初始成本=111+150=261万元

②确认转换日投资收益=111-110+10=11万元

③调账：借：长期股权投资—投资成本 261

贷：可供出售金融资产—成本 100

—公允价值变动 10

银行存款 150

投资收益 1

借：其他综合收益 10

贷：投资收益 10

④2016年4月1日转换日，在权益法下：确认后的初始成本261万元，享有被投资企业可辨认净资产公允价值份额200万元（1000×20%=200万元）

两者比较大于差额61万元属于商誉不调账。

二、以公允价值计量金融资产转长期股权投资成本法

1.业务形成：投资方原持有被投资单位不具有控制，共同控制或重大影响的按照金融工具确认和计量准则列入以公允价值计量金融资产核算，因追加投资等原因，能够对被投资单位实施控制的。

2.处理原则：采用未来适用法，不需要追溯调整，即：应按照企业合并形成的长期股权投资有关内容进行会计处理，该长期股权投资后续计量采用成本法核算。

3.案例：A公司2015年1月1日取得B公司10%（非关联方处）的股权，列入可供出售金融资产核算，初始成本200万元，2015年12月31日可供出售金融资产公允价值210万元，2016年4月1日可供出售金融资产公允价值211万元，2016年4月1日A公司追加对B公司投资取得50%的股权，支付对价公允价值1000万元。2016年4月1日由于对B公司的股权比例增加至60%，对B公司股权投资具有控制，应由金融资产转长期股权投资成本法核算。

分析：购买日，可供出售金融资产账面价值210万元，公允价值211万元，其他综合收益10万元。

处理：①购买日确认长期权投资初始成本=211+1000=1211（万元）

②转换日调账

借：长期股权投资 1211

贷：可供出售金融资产——成本 200

——公允价值变动 10

银行存款 1000

投资收益 1

借：其他综合收益 10

贷：投资收益 10

三、长期股权投资成本法转权益法

1.业务形成：因处置投资等原因导致对被投资单位由能够实施控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的。

2.处理原则：采用追溯调整法（1）首先应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）确认剩余持股比例和剩余成本，追溯最初达到控制投资时点，按权益法的原理：剩余投资成本>该时点被投资企业可辨认净资产公允价值×剩余持股比例，如果大于属于商誉不调账。小于属于利得调期初留存收益。（3）追溯期间，按权益法追溯分享或承担被投资企业净损益，按权益法追溯分享或承担被投资企业其他综合收益变动，按权益法追溯分享被投资企业所有者权益其他变动。

3.案例：D公司于2014年4月20日与E公司的控股股东S公司签订股权转让协议，D公司定向增发本公司普通股800万股给S公司，S公司以其所持有E公司80%的股权作为支付对价，该股权转让手续于2014年6月30日完成， D公司普通股收盘价每股20.65元，每股面值1元。D公司与S公司在交易前不存在任何关联方关系。E公司2014年6月30日至12月31日实现利润2000万元，当年未分配现金股利。其他综合收益变动增加50万元，其他所有者权益变动增加60万元。2015年1月1日D公司将其持有E公司40%股权出售，出售价款10000万元，D公司剩余股权40%，只具有重大影响，对E公司长期股权转投资由成本法改为权益法，D公司盈余公积计提比例10%。

分析：2015年1月1日D公司处置E公司40%股权前，长期股权投资账面价值16520万元，由于采用成本法核算，未分享E公司净利润、其他综合收益以及其他所有者权益变动。

处理：①2015年1月1日作D公司处置E公司40%股权的处理。

借：银行存款 10000

贷：长期股权投资 8260（16520×40%/80%）

投资收益 1740

②追溯至2014年6月30日，成本法改权益法。

剩余的40%股权按权益法核算：

=8260-20000×40%=260万元，属于商誉不调账

③追溯期间由成本法改权益法

按权益法调整分享追溯期间E公司净利润=2000×40%=800（万元）

借：长期股权投资——损益调整 800

贷：盈余公积 80

利润分配——未分配利润 720

按权益法调整分享E公司追溯期间其他综合收益=50×40%=20（万元）

借：长期股权投资——其他综合收益 20

贷：其他综合收益 20

按权益法调整分享E公司追溯期间其他权益变动=60×40%=24（万元）

借：长期股权投资——其他权益变动 24

贷：资本公积——其他资本公积 24

四、长期股权投资权益法转成本法

1.业务形成：假设企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并。

2.处理原则：采用未来适用法，不需要追溯调整。在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。

3.案例：C公司2015年1月1日至非关联方处取得F公司20%的股权，初始成本500万元，取得投资时F公司可辨认净资产公允价值2000万元（公允价值与其账面价值相等），2015年F公司实现利润100万元，其他综合收益50万元，所有者权益的其他变动100万元。2016年1月1日C公司从F公司另一股东处追加对F公司投资，取得股权40%，支付对价3000万元，至2016年1月1日起C公司对F公司的股权比例增至60%，达到对F公司控制（属于多次交换交易在非同一控制下取得F公司股权最终达到合并），C公司在2016年1月1日对于F公司长期股权投资应该由权益法转成本法。

分析：在购买日原权益法核算长期股权投资账面价值550万元，其中“投资成本”500万元，“损益调整”20万元，“其他综合收益”10万元，“其他权益变动”20万元。

处理：①在购买日，确认长期股权投资初始成本=550+3000=3550（万元）

②调账：借：长期股权投资 3550

贷：长期股权投资——投资成本 500

——损益调整 20

——其他综合收益 10

——其他权益变动 20

银行存款 3000

③原在权益法下所形成的其他综合收益10万元，资本公积——其他资本公积20万元，在购买日暂不结转，未来处置股权再一并转入“投资收益”。

五、长期股权投资权益法转以公允价值计量金融资产

1.业务形成：原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理。

2.处理原则：采用未来适用法，不需要追溯调整，即，对剩余股权在改按公允价值计量时，公允价值与其原账面价值之间的差额计入当期损益。

3.案例：丙公司持有丁公司30%的有表决权股份，能够对丁公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。2015年12月，因丙公司将该项投资中的50% 售给非关联方，取得价款2000万元。

相关股权划转手续于当日完成。丙公司持有丁公司剩余15%股权，无法再对丁公司施加重大影响，转为可供出售金融资产。股权出售日，剩余股权的公允价值为2000万元。出售该股权时，长期股权投资的账面价值为3000万元，其中：“投资成本”2000万元，“损益调整”500万元，“其他综合收益”500万元。

（1）确认处置丁公司股权损益。

借：银行存款 2000

贷：长期股权投资——成本 1000

——损益调整 250

——其他综合收益 250

投资收益 500

（2）终止采用权益法核算，结转其他综合收益。

借：其他综合收益 500

贷：投资收益 500

（3）剩余股权投资转为可供出售金融资产。

借：可供出售金融资产——成本 2000

贷：长期股权投资——成本 1000

——损益调整 250

——其他综合收益 250

投资收益 500

参考文献：

[1]企业会计准则第2号——长期股权投资讲解（2014年发布企业会计准则，企业会计准则编审委员会编，立信会计出版社）.

[2]2015年度全国会计专业技术资格考试辅导教材，中级会计实务，财政部会计资格评价中心编，经济科学出版社.

[3]2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材，会计，中国注册会计师协会编，中国财政经济出版社.

作者介绍：罗绍勇（1962-），男，副教授，研究方向：财务会计学。