关于林木资产核算若干问题的探讨

郑伦卉　段禾青

摘 要： 林木资产是林业企业最重要的资产，但由于林木资产的特殊性，导致了在林木资产核算的诸多问题上都存在各种做法和分歧。本文主要对林木资产的概念、科目设置、计量属性的选择、成本核算对象等问题进行了一定的探讨。

关键词： 林木资产；科目设置；计量属性；成本核算对象

中图分类号：S757.2 文献标识码：A 文章编号：1004-3020（2015）02-0067-04

林木资产是林业企业最重要的资产，它既为社会提供大量的木材和其他林产品，又承担着维护和改善生态环境的重任，在生态文明建设中的地位越来越重要，对林木资产进行科学合理的核算和管理对促进现代林业的发展和生态文明建设都具有较深远的意义，但由于林木资产具有生产周期长、产品生产的双重性、经营效益的多样性等特点，加上林业财会制度的滞后，导致了在林木资产核算的诸多问题上都存在各种做法和分歧，笔者在此对相关问题进行了一定的探讨。

1 关于林木资产的概念问题

对林木资产核算的理论探讨和实务操作始于上世纪八十年代，经历了从部分省市试行到全国范围推广，从表外核算到表内核算的发展过程。而要核算林木资产，首先应明确其概念。关于林木资产的概念主要存在三种不同的表述。占主流的一种表述是：林木资产是立木资产，是指站立在林地上尚未被伐倒的树木。第二种表述是：林木资产是企业拥有或控制的可以用货币计量的森林资源，是林地上未伐倒活着的立木价值，它是森林资源资产的重要组成部分。第三种表述是：林木资产是多年生木本植物为物质财富内涵的资产，是现有认识和科学水平的前提下，进行经营利用，并能给产权主体带来一定经济效益的资产[1]。

这三种表述中，第一种表述只是展示了一种景象，可以认为这根本不能称其为概念；第二、三种表述各有千秋，但又各有不足。第二种表述明确了产权归属和货币计量问题，但主要存在两方面的问题：其一，它把资产等同了价值；其二，它只包括活立木，而实际上林地上立着的枯死了的树木也有价值和使用价值，故而此概念是值得商榷的。第三种表述明确了资源性资产的本质特征，即需要人类参与经营利用，也强调了产权主体，但与会计准则对资产概念表述方式相去甚远，也应予调整。

综上所述，同时结合林木资产的特点，笔者斗胆提出这样一种阐述：林木资产是在现有认识和科学水平的前提下，由企业拥有或控制的，能以货币计量的、预期会给企业带来经济利益的站立在林地上尚未被伐倒的树木。此概念传递了如下内涵：

（1）与《企业会计准则》中关于一般资产的概念表述基本一致，只是因为林木资产的特殊性，才进行了其他界定，但林木资产无论如何特殊，它也是一种资产，要与资产概念一致，不能自成一说。

（2）将林木资产界定在现在认识和科学水平条件下的林业活动范围，去掉了“资产”概念中的“由企业过去交易或事项形成的”这一定语，为天然林的入账问题预留了操作空间。

（3）强调了产权问题，林木资产必须为特定的法律经济主体所拥有或控制，在当前，那些产权归属不明确的、不可及的林木资源是不能列为企业的林木资产的。

（4）特别强调了货币计量问题，森林资源是一个庞大复杂的生态系统，有些资源，如林木、林地，是可以货币计量的；有些资源，如林内野生动植物、微生物、森林景观、环境，目前难以用货币计量或者正在探索中，因此尚不能称为资产，只能称为资源。

（5）指出了林木资产是立木，它可包括活立木和枯立木。另外，在实际工作中，通常也将风倒木、新近砍倒、尚未加工成原木或其它林产品的林木包括在内。

2 关于林木资产的科目设置问题

“林木资产”作为会计科目正式出现在财政部于1994年颁布的《国有林场与苗圃会计制度》中，这一科目的设置与实施对于改变森林无价观念、促进森林资源的资本化管理起到了非常重要的作用。随着2006年《企业会计准则第5号——生物资产》的颁布，很多人提出《国有林场与苗圃会计制度》的改革与修订也应跟上，其中的一条建议就是要对“林木资产”这一科目进行修订。第一种修订意见是：遵照《企业会计准则——应用指南》中的会计科目，设置“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”科目，然后各自都下设二级科目“林木资产”[3]；第二种修订意见是：设置“消耗性林木类生物资产”、“生产性林木类生物资产”、“公益性林木类生物资产”科目。另外，有学者指出，因森林资源包括林木、林地以及依托林木、林地生成的野生动物，植物和微生物，有些附着在土地上的生物资产，如林木资产，和土地是一个不可分割的整体，将生物资产与土地相分离是没有意义的，因此，建议用“森林资源资产”科目代替“林木资产”科目[4]。

笔者认为上述第一、二种意见并没本质区别，都将林木资产分成了三类，都是对会计准则的应用，具有一定的实用性；第三种意见的理由本身是事实，但以此为依据建议设置“森林资源资产”来核算内涵丰富、特点不同的森林资源是不合适的，特别是林地资产，它虽与林木资产相互依存、不可分离，但二者价值运动过程有时是不一致的，而且对林地资产的核算，还取决于国家宏观土地利用政策，所以对林木资产和林地资产应予分别核算[5]。笔者的意见是：《国有林场与苗圃会计制度》已实施20年，其中很多内容早已陈旧过时，对其进行改革已是势在必行，但不管其他内容怎么改革，“林木资产”这一总账科目可以不改。主要理由是：会计科目的设置要遵循实用性和稳定性等原则，“林木资产”这一科目已使用多年，核算内容明确，它就是核算的林木类生物资产，或者可以理解为“林木资产”是“林木类生物资产”的简称。不过，“林木资产”的明细科目可遵照《企业会计准则第5号——生物资产》的要求进行改革，将过去按林种设二级科目的做法，改为按属性设置二级科目，即下设“消耗性林木资产”、“生产性林木资产”、“公益性林木资产”三个二级科目，然后根据企业特点进一步设置明细科目。由于林木资产下设的明细层次很多，也可以将“消耗性林木资产”、“生产性林木资产”、“公益性林木资产”设置为一级科目。至于森林资源中的林地，可以增设“林地资产”科目[2]核算；其他林下植物、飞禽走兽等，若能用货币计量的，可增设“其他森林资产”科目核算。

3 关于林木资产计量属性的选择问题

计量属性是对计量对象价值进行反映的规则和方法，在财务会计中，对资产、负债等的计量属性主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。关于林木资产的计量属性，现行《国有林场与苗圃财务制度》规定是按历史成本法计量，实务中也都是采用历史成本法。《企业会计准则第5号——生物资产》也明确了生物资产的计量采用历史成本法，但又规定：有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。可见，对生物资产的的核算既可采用历史成本法，也可采用公允价值法[6]。

林木资产的核算到底应采用何种计量属性呢？理论界众说不一，有的学者倾向于采用历史成本法，有的建议采用公允价值法。历史成本法的优点是具有客观性和可验证性，而且核算简单，但由于林木资产有一个显著的特点，就是产品生产具备双重性，也即林木的增值不仅包括人类劳动的投入，还包括自然力的投入，如阳光、雨露等，林木资产价值的形成是人力和自然力相互结合的产物。另外，林木资产生产周期长，短则需要几年，长则几十年甚至上百年。因此，对林木资产的计量要考虑自然力的作用，还要考虑货币的时间价值和通货膨胀的影响，若只是累计营林成本，根本没法如实反映林木资产的现时价值。这样看来，采用公允价值法比较符合林木资产的特点，但公允价值法也存在缺点：一是公允价值是以所在地有活跃的交易市场为条件的，所选取的价格不是交易本身形成的，是按同类或类似资产的市场价格估计的，不可避免地会加入人为的主观判断。二是林木资产不是工厂生产出的标准化产品，在不同林分中的树木，即使品种、平均胸径、平均树高相同，但径级结构、树高结构也不可能完全相同，其材质、出材率都有一定的差异，自然地，其价值也会有差异，也即同类林木价格的参考性要打折扣。另外，林业企业会计人员的业务水平不高，也给公允价值的选用增加了难度。所以，从目前我国林业会计现实来看，完全采用公允价值的条件尚不具备。

基于以上分析，笔者认为目前对林木资产的计量应采取“以历史成本为主，公允价值为辅”的二元计量模式[7]，即仍以历史成本计量林木资产的价值，但同时应对林木资产的现时价值进行估价，在辅助账簿中进行登记并在会计报附注中披露。目前最紧要的是建立林木资产的估价模型，最好开发出林木估价的软件，实现电算化，以减少会计人员的工作量，并降低核算难度。同时，要注重提高会计人员的业务和道德素质。在条件成熟后，可进一步将“以历史成本为主，公允价值为辅”的二元计量模式变为“历史成本+公允价值”并重的二元计量模式，在这种模式下，同步计量历史成本和公允价值，以历史成本反映人类劳动形成的价值，以公允价值与历史成本之差反映自然力、通货膨胀、货币的时间价值共同作用形成的增值（在遭受自然灾害、病虫害时，也可能是负值）。

4 关于林木资产成本核算对象问题

成本核算对象是确定归集和分配生产费用的具体对象，是生产费用的承担者、受益者，谁受益谁承担。确定成本计算对象是正确计算产品成本的前提。对于林木资产来说，它不仅与一般资产有区别，与其他生物资产相比，也有其特殊性，如经营周期的长期性、成熟的不明显性、结构的复杂性、地域的广袤性、价值的双向变动性（指价值由小到大，再由大到小）、资产形态的难界定性（指象固定资产又象流动资产，既不象固定资产又不象流动资产），等等，这些特点导致了在确定其成本核算对象时也无定论。按现行《国有林场与苗圃财务制度》规定，营林生产的核算对象应按林种划分，林种以下，还可根据实际情况，按树种、地块和主要的作业方式划分，其中用材林应分作业项目，其他林种可适当兼并。实务中，林木资产成本核算对象设置主要有以下几种做法：①按小班分林种、树种作为成本核算对象；②按林班分林种、树种为核算对象；③按年度分林种、树种作为核算对象；④将企业全部林木资产作为一个核算对象，核算总资产。

比较上述四种做法，第三、四种做法，核算工作量小，但管理太粗放，提供的信息极不准确，不能为林木资产的估价提供可靠的依据，不应该采用。第二种做法下，有一个优点是，由于林班是以河流、山脊、山谷等天然界限形成的，比较稳定，可以保证会计信息的连续性，但该法下仍然不能提供林班内分林种、树种、林木资产的成本资料。所以，只有第一种做法是比较科学合理的，也是应该推行的，主要理由如下：

（1）以小班为成本核算对象可以取得不同立地条件、不同林分、林种、树种、林龄下的的林木的营业林成本和林木资产实际成本，有利于实现森林资源的实物量管理和价值管理的相互衔接，当前我国的营林生产和管护等生产活动都是以小班为单位的，森林资源的二类清查也是以小班为单位的，因此，对林木资产的成本核算以小班为对象是合适的、可行的。

（2）以小班为成本核算对象可以为林木资产的流转提供较为准确的成本参考资料，即使在林木资产价值评估过程中采用市价法或收益法，企业也可以通过评估价与历史成本和公允价值（如果企业已按前述采取了二元计量模式）进行比较，从而作出能否流转的判断，以维护企业合法权益[8]。

按小班分林种、树种核算营林成本最大的劣势是工作量大，特别是对于不同林种、树种共同发生的费用需要采用合理的标准，按受益对象进行分配时，核算工作量更大。但这只是技术层面的问题，在当前计算机十分普及的条件下，这些困难是可以克服的。

以上只是笔者的管见，随着林业的快速发展和各项改革的不断深入，林木资产的核算越来越重要，也越来越复杂，许多问题亟待解决或统一，期盼新的林业企业会计制度或核算办法尽快出台，以促进林木资产的科学合理核算，进而进一步推动林业的发展和生态文明的建设。

参 考 文 献

[1]邱昭联.浅析《企业会计准则》中林木资产的核算[J].绿色财会，2012，（6）：8-11.

[2]苏蕾.对林木资产和林地资产会计核算的几点思考[J].绿色财会，2007，（6）：6-8.

[3]叶超飞，彭东生.林业财务会计[M].北京：中国林业出版社，2011.

[4]王立先，陈润生.关于国有林场会计核算和管理改革的思考[J].中国总会计师，2012，（12）：102-103.

[5]李媛.关于对林木资产核算的初探[J].林业科技情报，2008，40（4）：1-2.

[6]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006.

[7]刘巍，孙明.浅探林木资产计量问题[J].会计之友，2009，（8）：70-71.

[8]黄秀莲.林木资产会计核算问题研究[J].中国乡镇企业会计，2011，（2）：60-62.

（责任编辑：唐 岚）