洞见《环境保护税法（征求意见稿）》：得失之间

□林 烺 廖益新

早在2007年国务院批准的 《国家环境保护“十一五”规划的通知》中，中央层面就提出要建立环境税收制度，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》、《“十二五”税收发展规划纲要》等则直接提出了环境保护费改税的规划，2013年 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》再次重申这一规划。“十三五”期间，环境保护费改税已经成为人大立法重点。2015年6月10日，国务院法制办公布了由财政部、税务总局、环保部三部门联合起草的《环境保护税法 （征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），标志着酝酿近十年之久的环保税立法已进入倒计时。征求意见稿在继承现有研究成果的基础上破茧而出，在诸多方面获得了显著成果，值得肯定。不过瑜不掩瑕，环境保护税法仍需砥砺奋进。

一、《环境保护税法（征求意见稿）》的合理性

从征求意见稿来看，环境保护税立法在继承原有《排污费征收使用管理条例》的基础上有着新的发展。它不仅吸收了排污费多年实践中获得的经验教训，也呼应了环境保护税在新时期的功能需求。总体而言，征求意见稿在多方面体现出较强的合理性，值得肯定，其主要体现在以下几个方面。

（一）充分推进法律形式合理

征求意见稿以《环境保护税法》为题，充分吸纳环境保护税的研究成果。环境保护税的名称主要有五种：环境税、生态税、绿色税、环境保护税、污染税。一般而言，环境税、绿色税、生态税的指称范围较大，如欧盟统计局将能源税、交通税、污染税、资源税等都列入环境税的范畴。因此相当一部分的国内学者在使用环境税、绿色税或生态税时，外延往往包括环境保护税、资源税等［1］。但实际上资源税在我国是有专门指称的。 相比之下，污染税的内涵最小，因此如果以污染税为名可能会缩小法律的伸缩空间。从征求意见稿第2条来看，纳税主体为“直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者”，这使得环境保护税的内涵更趋向于污染税。但仅以污染税为名，碳税等不具有污染性却深刻影响生态环境的税收是不能将之纳入其中的。 而从长期来看，碳税的征收似乎不可避免。为保护环境以及应对国际碳减压力，2009年国务院常务会议就已经提出到2020年我国单位国内生产总值的二氧化碳排放量要比2005年下降45%-50%。如果征求意见稿仅以污染税为名就会切断诸如此类税种的纳入，而单独立法则会提高立法成本。因此《环境保护税法》的名称既能将今天影响环境的主要排放物纳入其中，也能为将来纳入更多应税税目保留了空间，具有很强的形式合理性。

（二）全面落实税收法定原则

作为我国税收制度的痼疾，行政机关常常成为税收立法的主体。虽然我国宪法是否规定了税收法定原则的争议尚未达成一致意见①，但不仅立法法第8条第6项明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，且2013年党中央十八届三中全会研究做出的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》中明确提出了“落实税收法定原则”。因此，税收法定原则理所应当成为征求意见稿的主要立法原则之一。第一，征求意见稿以《环境保护税》为法典名进行单行立法，将原有的行政法规上升为法律,提高了《环境保护税法》的立法位阶；第二，采纳环境保护费改税的理论成果，明确需征收环境保护税的不再征收排污费，并要求制定财政对策保障以税代费的过渡；第三，行政机关的课税权法治化，征求意见稿既对行政机关进行明确授权，如第29条授予国务院制定实施条例的权利，第27条将根据环境保护的需要增加（调整）重点污染行业种类的权力授予了国务院和省、自治区、直辖市人民政府，又限缩行政机关的权力，如《排污费征收管理办法》“对每一排放口征收污水排污费的污染物种类数，以污染当量数从多到少的顺序,最多不超过3项”的规定在征求意见稿第7条中被明确规定为前3项，同时征求意见稿对环境保护税的立法包括税目、税率以及地方自由裁量权等均进行了限制。相比之前由国务院主导的排污费立法，征求意见稿在落实税收法定方面有了长足的进步。

（三）有力突出环境保护目的

环境保护费改税的根本目的在于扭转目前环境保护费在保护环境、治理污染方面的不足。原有的排污费征管中存在超标排污费异化为污染权、征收标准偏低、单因子收费、征收范围狭窄、收费覆盖面不够等问题。［2］征求意见稿在这些方面做了不少努力：第一，提高环境保护税的税额。征求意见稿对大气和水污染物的税额标准在《排污费征收标准管理办法》的基础上提高了一倍；第二，明确环境保护税标准的最低标准而非最高标准。征求意见稿在确定统一征收标准的情况下（即最低标准），允许省、自治区、直辖市人民政府可以根据当地实际情况适当上浮适用税额，兼顾立法的稳定性与地方环境需求的特殊性，且上浮规定也说明地方政府只能以环境保护税作为保护环境的手段，有利于充分发挥环境保护税的调节功能；第三，征求意见稿扩大了超标课税的范围。征求意见稿第10条将《排污费征收使用管理条例》原本适用于水污染的超标加倍征收扩展到大气污染，并出现加重的3倍征收；第四，征求意见稿以专章规定了税收优惠，规范了环保企业的优惠待遇，第12条规定的地方政府对减排出众企业的税收优惠裁量权不可谓不高；第五，取消排污企业因不可抗力可以申请减免排污费的条款，这反映了环境保护的价值要高于企业自身的发展。由此可见，环境保护的目的已经深入到征求意见稿的各个方面。

（四）注重完善税收征管程序

环境保护税目的的实现最终还需建立完善的征管制度才能发挥最大作用。对此，征求意见稿也有专门规定：第一，对税收征管程序予以专章规定。征求意见稿采取纳税人申报，税务主管机关和环境保护主管机关根据纳税人类型分类审核的征管模式，这使得纳税人的权义完善，税收征管各部门的权责明晰，有利于税收征管的实现；第二，明确税收征管分工。征求意见稿规定环境保护主管部门应履行对应税污染物监测、监督和审核确认的职责，实现“环保代核、税务征收”，既有利于继承现有成功经验又有利于控制地方自由裁量权；第三，征求意见稿对企事业单位用于污染源自动监控专用设备的投资予以资金和政策支持，保障了监控设备的合理配置和税法的践行，政府机关在监控设备上的助力有利于税收征管的实现。从这些方面来看，尽管税收征管以纳税人自行申报为主要征管手段，尊重纳税人的主体性，但征求意见稿设计了较为严密的征管程序来保障征管的顺利实现。

从以上四点来看，征求意见稿以税收法定原则为立法导向，以改善环境为根本目的，以环境保护税征管为保障手段，共同建立起环境保护税法的基本体系。通过征求意见稿，我们能够看到法治原则的落实，以及对权力运行规律的深刻洞见，这体现出我国现阶段立法技术的日趋完善和税收立法的日益娴熟。不过，征求意见稿仍存在不少问题，还需进一步完善。

二、《环境保护税法（征求意见稿）》存在的问题

征求意见稿在总体把握上已相对成熟，但诸多细节还需推敲。通过进一步分析，我们能够对征求意见稿有更加全面的认识，为充分完善征求意见稿以做出更加科学、合理的税收立法提出建设性意见。

（一）税收法定原则的细节落实尚有欠缺

征求意见稿以税收法定原则为立法导向，但这一原则的贯彻并不彻底。税收法定原则包括课税要件法定、课税要件明确和程序合法。［3］征求意见稿中事关这几个方面的内容主要有税率、税基的变动，然而这两个方面并没有完全贯彻税收法定原则。第一，税率上浮仅采取国务院备案模式有悖于税收法定原则。征求意见稿第4条规定省、自治区、直辖市人民政府可以在《环境保护税税目税额表》规定的税额标准上适当上浮应税污染物的适用税额。固然这体现了地方色彩和自由裁量权存在的必要性，但其已经涉及到公民基本权利的改变，却仅需向国务院备案。第二，应纳税污染物的变动采取省级政府授权模式。征求意见稿第7条规定省、自治区、直辖市人民政府能够增加排污口应税污染物种类数，本质上这与第4条的上浮税额标准无异，但却连备案也不需要。第三，征求意见稿第27条规定：“国务院和省、自治区、直辖市人民政府可以根据环境保护的需要增加（调整）重点污染行业种类。”这样，重点污染行业种类的调整也被授予了行政机关。总的来看，征求意见稿对国务院的权力进行了有效规范，但对省级政府的权力规范体现地并不充分。

（二）税目等仍存在一定问题

税目范围沿用了 《排污费征收使用管理条例》的规定，没有充分体现时代特征。征求意见稿主要规定了大气污染物、水污染物、固体废物和噪声污染等典型污染物。但如二氧化碳等也会造成环境破坏的排放物并未被纳入其中。目前我国已经是世界上最大的温室气体排放国，且人均排放量也在不断提高。相比未对之进行规定的征求意见稿，已经在人大常委会完成二次审议的《大气污染防治法（修订草案）》第2条明确规定“推行区域大气污染联合防治，对颗粒物、二氧化硫、氮氧化物、挥发性有机物等大气污染物和温室气体实施协同控制。”［4］尽管除美国外，多数国家并未将二氧化碳视为污染物。但征求意见稿是以环境保护税为名， 应该具有足够的解释空间容纳碳税，这样才能与相关法律法规有足够的衔接。

（三）环境保护税金的收支分离多有弊病

作为特别目的税，环境保护税以破坏环境的排放物为主要征收对象，税收与环境保护的目的具有直接对应性。因此，征求意见稿第1条明确规定“为保护和改善环境,促进社会节能减排，推进生态文明建设，制定本法。”一般来说，这一原则不仅应该贯彻在课税过程中，也需体现在环境保护税税金的使用中。但与《排污费征收使用管理条例》规定的专款专用模式显著不同的是，征求意见稿中采取了收支分离的模式。从征求意见稿第28条“原由排污费安排的支出纳入财政预算安排”的规定来看，这一条规定将原来由排污费实现的财政支出改由整体财政来支持。这就无法体现出环境保护税的专门性，也不能体现出其特别目的税的特征。另一方面，环境保护税使用的应有特点也被遮蔽了。不同污染物对环境污染的影响是不一样的，污染源的地方性色彩与国家性色彩也应该体现在环境保护税的使用和分配中。通过这种税收划分，使得环境保护税征收的合理性能够体现出来，纳税人对其的遵从心理也将有所改善。

（四）与相关法律制度的衔接部分存在问题

征求意见稿与相关法律的衔接存在一定问题。第一，没有注意到与宪法的衔接。征求意见稿第1条规定：“为保护和改善环境,促进社会节能减排，推进生态文明建设，制定本法。”但随着宪法权威的提高，在法律中明确规定“依据宪法，制定本法”已经基本成为立法共识。且“根据宪法，制定本法”“是立法者依宪立法的自我确证和事实陈述，也是立法权法定原则的规范要求。”［5］因此，无论是经过争论的 《物权法》，还是刚刚通过的《国家安全法》都在明确规定“根据宪法，制定本法”。第二，与《固体废物污染环境防治法》的衔接不当。该法第5条的规定：“国家对固体废物污染环境防治实行污染者依法负责的原则。产品的生产者、销售者、进口者、使用者对其产生的固体废物依法承担污染防治责任。”第56条规定：“以填埋方式处置危险废物不符合国务院环境保护行政主管部门规定的，应当缴纳危险废物排污费。”按照这两条的规定，普通固体废弃物的处理方式是污染者防治，且仅对不符合法定填埋方式的危险废物征收排污费。但征求意见稿延续了《排污费征收使用管理条例》的做法，表内的固体废物都有课税，两法之间显然相互矛盾。第三，上文已经提到《大气污染防治法（修订草案）》将温室气体作为控制对象，但却未体现于征求意见稿中。第四，与《税收征收管理法》存在矛盾。根据《税收征收管理法》第5章“法律责任”的相关规定，纳税人、税收征管机关及其工作人员的可罚行为是多元的，并不限于造成重大损失。而征求意见稿第26条却规定“纳税人未按规定向税务机关申报纳税，税务主管部门和环境保护主管部门及工作人员违反本法规定造成重大损失的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国环境保护法》和相关法律法规的规定予以处罚”，这就将可罚行为限定为造成重大损失。第五，与《环境保护法》的衔接。根据环境保护法的规定，我国实行的是排污许可证制度，未取得排污许可的单位需要受到行政处罚甚至刑法处罚。而征求意见稿的课税对象并未明确规定是否仅包括具有排污许可证的纳税人。

（五）税收征管程序中存在部分问题

征求意见稿在征管程序方面下了很大功夫，但部分方面仍然存在模糊或者不当。第一，征求意见稿的课税模式有可能导致税务机关以收入最大化为目标而不重视保护和改善环境这一立法目的。 征求意见稿采取了超标加倍课税的原则，这样将导致排污越多税款越多，有可能削弱税务机关对超标排污的否定态度。并且由于环保部门也具有应对超标排污的权力，税务机关与环保部门两者之间应如何实现征管程序上的连接以真正杜绝超标排污是一个值得深思的问题。由此带来的第二个问题则是，环保部门核实的信息对税务机关的性质，是证据还是联合执法？这将影响环保部门在环境保护税征收过程中的地位。实际上征求意见稿并未理顺环保部门与税务机关的关系。根据征求意见稿第20条的规定“重点监控（排污）纳税人排放应税污染物的种类、数量等申报情况，由主管税务机关自纳税期限届满之日起5日内提请环境保护主管部门审核”，提请一词显然将税务机关与环保主管部门作了上下级关系处理，这与税收征管程序中的权力配置有所不符，容易导致环保部门审核权力所具有的效力超乎寻常。第三，环境保护部门的法律责任不明确。由于环保代核模式的确定，环保部门在税收征管中的地位十分重要， 但却缺乏相关责任规定。征求意见稿第26条规定环保部门的责任要依存于《税收征收管理法》和《环境保护法》等法律法规。但实际上《环境保护法》不可能规定因环保部门的原因导致税收课征出现问题的责任，而《税制征收管理法》则主要规定的是纳税人、税务机关及其工作人员的责任。这就导致环保部门责任的缺失，一旦出现环保部门滥用职权违法审核的情况将会出现无法可依的局面。

三、《环境保护税法（征求意见稿）》的修改建议

从以上五点，可以看出征求意见稿目前还存在一系列的问题，本文进一步针对这些问题提出具体的修改，完善建议。

（一）约束行政权力，落实税收法定

税收法定原则的落实需进一步推进。第一，针对税率、税基的变动可以设计地方性立法审查的制度。征求意见稿规定的税率上浮与应纳税污染物的变动主要具有地方性色彩，与地方的联系更加密切。面对这一情况应尊重地方的立法权，但又必须坚持与税收法定原则相契合。实际上省级政府对地方税务的裁量不一定非要向全国人大或常委会审查或备案，根据税收法定原则完全可以建立起省级人大对政府在环境保护税上的监督管理机制，充分发挥地方立法机关的功能。第二，国务院在税收立法方面的权力可以确定备案程序，如果进而确定全国人大或常委会对该权力的实质审查则将更利于契合税收法定原则。

（二）扩大环境保护税税目，纳入多元税目

为了完善环境保护税的税目范围，应该进一步讨论碳税是否应该纳入环境保护税法的问题。碳税在当今社会的重要意义逐渐提高，无论从我国的自身利益出发还是从我国承担的国际义务出发，碳税都应该成为环境保护税立法的考虑对象。征求意见稿应将第2条中的应税污染物修改为“应税排放物”，以提供可容纳碳税的空间。同时，环境保护税须进一步确定具体可操作性的碳税征收模式，并提供更优的法律监督措施。

（三）明确环境保护税金使用，实现专款专用

作为一种社会目的税，环境保护税的收取与政府提供的公共产品之间应保持较严格的匹配关系。尽管环境保护税的专款专用具有一定的缺点，但总体来说仍具有很大优势［6］。因此，目前多数国家仍采取专款专用的税收使用模式，最典型的如法国。我国环境保护费确定的税收使用模式也是专款专用模式，如《排污费征收管理条例》第5条规定 “排污费应当全部专项用于环境污染防治，任何单位和个人不得截留、挤占或者挪作他用。”发达国家的污染治理经验表明，环境污染的有效控制需要污染资金在GDP中占有相对稳定的比重［7］。在目前我国环境污染日趋严重的情况下，环境保护税的使用模式采取专款专用制度不仅能够与原有制度保持延续性，而且有利于保障环境资金的稳定。专款专用的模式有两种，一种是税款收支的专用账户，一种是专门的基金制度。尽管专门基金专门管理有一定的优势，但从我国现实出发， 税收很少通过专门基金的方式来分配，所以环境保护税法应进一步确定环境保护税收专用账户模式以保障专款专用的制度性实现。

（四）完善法律间的衔接，保障法律体系协调

为与相关法律制度保持更好的衔接，应进行以下调整：第一，在环境保护税法第1条中明确规定“根据宪法，制定本法”，保障依宪立法原则的实现；第二，应该确定普通固体废弃物非法填埋征税原则和危险废弃物非法填埋处罚原则，环境保护税法的根本目的在于推动环境污染问题的解决，对于普通废弃物而言，如果企业采取有效手段对污染物进行了处理，不会造成环境污染，那么就没有必要征税，应该修改征求意见稿确定这一原则，这样也可以防止环境保护税出现原来排污费异化为污染费的情况，对于危险废弃物如果任意排放实际可能导致更为明显的社会危害，这就不适合课税而更适合行政处罚甚至在某些情况下应该进行刑罚规制；第三，征求意见稿第26条应将“重大损失”一词去掉，实际上根据《税收征收管理法》的规定，只要出现可罚行为就应该受到处罚是比较合理的，如果在其他税收征管程序中的可罚行为到了环境保护税法就变成不可罚行为不仅会导致立法不公现象的出现，而且很可能影响环境保护税法的立法效果；第四，明确规定具有排污资格的主体才须被课征环境保护税，没有排污资格的主体进行排污并不是环境保护税法所管理的对象，而应该受到更严厉的行政处罚，这样对环境保护中的排污问题才能真正进行全方面管理。

（五）理顺税收管理程序，保证税收效果

针对税收管理中存在的问题，本文认为应该进行如下调整：第一，明确税收与行政处罚直接的衔接，尽管超额征收税款的方法具有一定的威慑效果，但一旦超标排放其对环境破坏性很有可能使得税收目的无法实现，而超标排污本就属于违法行为，通过行政处罚来应对这一情况不仅能够针对实际污染情况确定更有针对性的罚款，而且能够对超标排放行为形成更大威慑以防止这种现象的出现，但也需要注意税收与罚款的不可兼容性；第二，明确环保部门审核文件的证据属性，环保代核、税务征收模式的出现是为了充分利用环保部门的技术和实践优势而非确定其主体地位，对于环境保护税的征收来说税务部门才是主体，这一点需要进一步明确，其中“提请”等立法用词也应做适当修改；第三，在征求意见稿中明确加入环保部门违法时的法律责任，此时有两种办法可做参考，或进行特别条款的规定，或直接规定如果环保部门的行为导致税收出现问题时可以参照《税收征收管理法》中税务部门及其工作人员的责任处罚规定进行处罚，不过由于环保部门与税务部门在税收征管方面的地位有所不同，所以做专门规定可能是更好的办法。

结 语

经过多年在实践与理论上的筹备，《环境保护税法》的立法条件已经成熟，而征求意见稿在很大程度上也反映出我国对于利用税收这一工具保护环境的决心。这部法律是在综合考虑依法治国的原则与中国国情基础上出现的，具有重要的现实与法律意义，对在进一步完善中国特色的社会主义法律体系的过程中也将扮演重要角色。但破茧而出并非意味着成熟稳定，只有砥砺前行才能让这部法律获得更强的生命力与现实效果。本文希望抛砖引玉，吸引更多同行对征求意见稿的完善进行更深入的探讨，以使之更上层楼。

注释：

①如有人认为我国宪法第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”就是税收法定原则的体现。参见刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第106-109页。 但也有学者认为并非如此。 参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期，第59页。

［1］方堃：《我国环境税收法律制度改革探讨》，《财政法论丛》2004年第5卷，第180-200页。

［2］陈少英:《生态税法论》，北京大学出版社2008年版，第196页。

［3］陈清秀:《税法之基础原理》，台湾三民书局1994年版，第56页。

［4］《大气污染防治法（修订草案）全文》，载中国人大网http://www.npc.gov.cn/npc/xinwen/lfgz/flca/2014-12/29/content_1891880.htm，访问时间2015/7/11。

［5］叶海波：《“依据宪法，制定本法”的规范内涵》，《法学家》2013年第5期，第20页。

［6］ 杨金田等:《环境税的新发展： 中国与OECD比较》，中国环境科学出版社2000年版，第18页。

［7］王鹏等:《污染治理投资、企业技术创新与污染治理效率》，《中国人口·资源与环境》2014年第9期，第51-58页。