论作业成本法在公立医院成本管理体系的运用

岳 涛

山东省泰山疗养院规划财务部，山东泰山 271000

如今，医院的医疗费用高，资源紧张，但事实上，医院的利润却没有人们想象的那么高。为什么医院高昂的医疗费用，却挣不到钱呢？这要从成本核算开始逐步分析，才能抓住症结。据调查，更多医院乐意于把精力放在扩大规模和收入上，对成本的核算较为忽视，这种不接洽的思维管理模式，对医院的长久发展是相当不利的。一旦把成本控制好了，那无疑是解决医疗资源紧张和高昂医疗费问题的最好途径。该文尝试用作业成本法，对该医院进行成本核算，力求对成本进行有效的控制。

1 该医院经营现状分析

与企业不同，医院的经营好坏是看所处的政策环境、行业环境、人口因素、经济因素等。医院的成本控制不仅能解决看病难问题，还能提高医院的利润，更重要的是促进医院的公益性发展。我国经济市场正处于转型期，市场经济的深入发展，使得我国企业制度更加规范，产业结构更加完善了。由于医院属于事业性质的单位，激励机制和约束机制往往失衡，且成本费用节约意识不强，造成资源的浪费，成本的增加。

值得一提的是，由于老龄化人口的增长，患病率不断攀升，医院的医疗资源往往应接不暇。另外，人们生活水平和消费水平的提高，健康意识越来越强，对医疗服务的需求也提高了。据统计，2008年城市居民收入对医疗消费的影响系数已达到1.6847，农村居民收入对医疗消费的影响系数已达到1.4688。这说明随着收入的提高，医疗资源也开始愈发紧张。因此，当务之急是解决紧张的资源问题，而解决这一问题的最好的途径就是提高资源的使用效率和做好成本控制。以下是该医院（A院）以及与之周围竞争医院的运营概况。见表1。

通过表1，可以看出B、C、D、F医院的收入都在7亿元以上，住院人数和手术人数都在前4位，日住院费用却也是前5位，这说明了高收入并未取得高收益。当然这也有其他因素，大型医院的就诊率高和就医病种种类繁多，且价格都是物价局规定，具有公益性，也是导致人均消费增高的缘由[1]。

表1 A院及其竞争环境一览

2 该医院成本作业成本核算

2.1 该医院价值链分析

迈克尔的价值模型，把业务流程分为核心和辅助两大类。对于医院而言，主要核心流程就是对患者传递有效的价值；辅助流程是对核心流程起着积极促进作用的，它全力支持核心流程的价值传递。两者相辅相成，缺一不可。将这些流程都整合为作业区，以便实施作业成本法来核算。

以价值链为中心思想，对医院的核心流程进行分析，包括山东省泰山医院的门诊、检查、检验、住院、医疗、手术、护理、药品等。而山东省泰山医院的辅助流程也就是后勤部门的工作流程，包括人资管理、财务管理、行政管理、资产管理等。

2.2 产品成本核算分析

作业成本法的核算，第一，要识别和定义作业，要归集作业，首先要注意资源较为昂贵的项目成本。第二，要把属于相同类别的资源费用一并归集到各成本库中。第三，要考虑资源成本的动因，计算成本库的分配率。第四，把各项资源成本费用分配到作业中。第五，将作业分配到产品中[2]。

3 该医院成本核算方法的比较

3.1 传统成本核算方法

传统的成本核算办法是简单的对固定成本和非固定成本进行管理和控制。固定成本包括对固定资产的摊销、在职职工的工资和保险等；非固定成本包括水电费、采购材料、药品、办公用品、差旅费等。想要压缩固定成本，可以定期清理固定资产、清理闲置人员等，那样平均摊销的成本相对就减少了；而想要压缩非固定成本，就得直接控制其源头成本，强化人们成本控制意识，减少开销，以提高企业效益[3]。

这种传统成本核算方法虽然简单，但有些地方不科学，比如说房屋折旧后没有全部均摊到每个科，而是直接进入管理费用。因此，这种方法不够科学和全面。就该医院来讲，一类核算包括门诊和住院收入；二类核算包括挂号、检查、药品、治疗等收入。而成本一类核算指的是根据医疗费用、管理费用来核算；三类核算是根据人工成本、药品成本、管理费用等进行的核算。因此可以看出，这些核算仅仅反映的是经营状况，并未将成本和收入之间的联系考虑在内，提供的信息可靠度不高。

3.2 作业成本核算方法

作业成本法是将医院服务的流程分配到一个个作业中，将这些作业服务于门诊和住院处，加大成本和收入的紧密联系，可以为医院的成本管理方面提供更加有效的数据。将资源分配到作业中去，再将作业成本和收入即挂号、检查、治疗等收入联系到一起，直接看到作业的盈利情况，从下述图表可以看出挂号、检查、药品等这些都是盈利的，而住院、治疗等这些都是亏损的[4]。见表2。

表2 基于作业成本核算法的A院盈利状况[n（%）]

从表2可以看出各个作业的盈利能力，挂号和检查可以给医院带来高效益，住院和出院治疗的贡献率几乎是零。而这些原因已经找出来，但医院属于特殊行业，收费都是国家统一制定，国家更多考虑到人民对医药费的承受能力，而医院又不重视对成本的核算，仅仅对收入和规模过于关注，因此，就造成了各个作业贡献率落差大的现象[5]。

针对该医院分析，做一下具体调整，由于作业项目与产品划分所增加的成本较少，在预期的一段时间内不需要重新判定，每月一次作业成本核算工作量即可。

4 结语

通过该文的分析，能发现作业成本法提供的成本信息更为可靠和准确，它是将收入和成本紧密联系起来进行分析，更能反映出医院的实际运营状况，因此，为决策者所提供的数据更具有价值意义。缺点是这些作业成本法在技术上需要现代化管理软件的支持，否则计算的数据容易出现错误。

[1]王平心.作业成本计算理论与应用研究[M].大连：东北财经大学出版社，2011.

[2]赵水长.医院成本核算与成本控制方法分析[J].财会月刊，2011（8）：46-47.

[3]袁晓芸.作业成本法在手术室成本管理中的应用研究[D].南华大学，2012.

[4]高烨.战略成本管理中价值链分析方法的应用探究[J].新财经，2011.

[5]刘瑞文.浅谈医院内部控制管理[J].会计师，2011(10)：71-72.