利用物权对应全新解读借贷记账法

么秀杰

【摘 要】 将借贷记账法涉及到的内容分为物权对应、形态转换和形式转换三种类型，分析分录产生的原因，并按照资金运动的逻辑顺序将筹资、投资、采购、生产、销售、经营成果计算及利润分配以图形的方式形象地展示。对损益结转的原因进行了逻辑上的推导，重新解读累计折旧、生产成本等科目，说明了借贷记账法的各种转换，降低了理解难度，将枯燥的记忆转变为形象的图形化解读。

【关键词】 借贷记账法； 物权对应； 形态转换； 形式转换

中图分类号：F231.4 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）08-0094-04

一、引言

现有的会计基础教材在讲解复式记账时，大多将借贷记账法的“借贷”视为一种符号，要求记忆不同“会计科目”类别的账户结构，记清六类会计科目的借贷分别表示增减的方向，使得初学者大为苦恼。

追溯借贷记账符号的理论研究主要有三类，第一类，主张废除借贷记账法，采用增减记账、收付记账以及出入记账等方式，试图降低初学者的理解难度。

第二类，试图重新解释借贷记账法。国外以巴伦的来源占用说较为系统，国内亦有很多学者对此进行了深入的探讨，但大多停留在论文角度，不能全面解释所有会计要素涉及的经济业务。

第三类，总结上述两类论述的不足，采用资金运动论解释借贷记账法，以易庭源（1990）的“水槽理论”和施先旺（1996）的“平面模型”为代表。

二、问题的提出及理论框架

本文借鉴第三类模式的探索轨迹，对其理论进行改进，重新梳理会计分录，并在实际教学过程中予以应用和检验，取得了很好的应用效果。

根据“资产=权益”这一会计等式，为方便后面的阐述，先进行四点说明：（1）资产决定权益，资产的增减决定权益的增减；（2）等式中的“资产”包括资产类会计科目和成本类会计科目；（3）等式中的“权益”包括所有者权益、负债、损益类会计科目，其中损益类包括收入、费用对应的会计科目；（4）借贷是有意义的，既可以表示正常经济业务的来龙去脉，也可以表示内部计算的变化过程。借贷本无先后，依据经济业务来决定先有借还是先有贷，然后将借方置于贷方的前面仅是约定俗成的习惯而已。图形化解读概括起来有三种形式：“物权对应”（核心为“资产=权益”）、形态转换（资产内部）、形式转换（权益内部）。

三、借贷记账法的全新解读

（一）物权对应

物权对应的“物”理解为“资产”，但是一种扩大化的资产，其中既包括会计要素中的“资产”，也包括“成本”类会计科目。“权”理解为“权益”，包括“所有者权益”和“债权人权益”及“损益”。物权对应中“物”为第一性的“存在”，“权”为第二性的“产权关系”。产权关系依赖于“物”的存在，“物”的增减变化引发“产权关系”的增减变化。下面通过图形化的演示说明物权对应的典型会计分录。

图1分为四个区域，左上方为“物（资产、成本）区域”，用一个六面体表示公司拥有并控制的所有资产；右上方为“权（所有者权益、收入、费用、利润）区域”；左下方为“权（债权）区域”；右下方为经济业务说明。

例如①所有者投资，表面上是所有者将“银行存款”投入公司，但是会计记录的本质在于见到“银行存款”后方进行“所有者权益”记录。运用资金运动理论来解释应该为“银行存款”进入公司，从而对应记录所有者“出资”。运用借贷记账法，“借”表示“入”，“贷”表示“出（出资、流出）”，对应会计分录应首先记录第一性的“物”的增减，然后记录“物”增减对应的经济内容。首先，作为“物”的银行存款“增加”，然后记录为什么“增加”，因为有投资者“出资”。以会计分录反映就是：银行存款（作为公司“存在”的物）进入，然后实收资本（所有者出资对应的“权”）产生。

借：银行存款 （作为公司“存在”的“物”）进入

贷：实收资本 （所有者出资的“权”）产生

②的原理同①。对于经济事项⑦，用“库存现金”“偿还”短期借款，首先反映为公司“库存现金”产生“流出”，“流入”哪里了，流入“短期借款”；则“短期借款”的“流入额”必然导致“权（债权）”的减少，即“物权对应”的“物”减少，必然“权”减少。

描述会计业务发生就是“库存现金”流出公司，“库存现金”减少，同时债权人的“权（债权）”也减少。

借：短期借款 （债权人“权（债权）”减少）

贷：库存现金公司存在“物”减少

如③④发出商品、取得收入，历来是会计基础讲解中的难题，为什么发出商品和取得收入要分开记录，不能同时一笔记录。利用“物权对应”就很容易讲述清楚，例如商品成本价100元，销售无税价（为简化讲述，假定为无税）200元，针对收入200元这一事实，首先确认存在“物”银行存款增加200元，那么200元“银行存款”从哪里来的呢？来自于“收入1”。由于作为“物”的“银行存款”增加200元，必然产生“权（所有者权益）”的增加，这种“权”的增加就是“收入1”（动态的权利增加，相当于所有者的“出资”）。

这样，对应的会计分录为：

借：银行存款 公司存在“物”增加

贷：主营业务收入 （收入1或者所有者动态出资）增加

对于④发出商品而言，公司存在“物”库存商品减少，伴随“物”的减少，必然有“权”的减少，那么，哪种“权”减少了呢，利用费用2（主营业务成本）可以描述，至于为什么费用的产生就是所有者权益的减少前面已经讲述，只是一种对于出资“权”的动态消耗。对应会计分录为：

借：主营业务成本 费用2增加导致权益减少

贷：库存商品 公司存在“物”减少

对于⑤⑥而言，支付库存现金和计提累计折旧（管理部门产生）导致“物”的减少，必然导致“权”的减少，分别反映为费用1和费用3的“管理费用”的产生（导致“出资权”的减少）。

（二）形态转换

形态转换主要指资产类的形态转换，由一种资产形态转化为另一种资产形态，会计要素的实质没有发生变化。需要重新解读的会计科目包括累计折旧、成本类会计科目。

图2分为三个部分，左上方六面体内表示公司的存在“物”；左下方表示“权（债权）”；右上方为经济业务说明。基于前面的分析，将成本类的会计科目生产成本、制造费用的发生以小六面体的形式内置于公司存在“物”的内部，用于说明物权对应的“形态转换”。

例如①从银行取现500元，表现为公司的银行存款流出500元，流到哪里去了呢，表现为流入“库存现金”，使得“库存现金”增加500元，从而完成一种资产形态“银行存款”到另外一种形态“库存现金”的转换。对于公司整体存在“物”而言，没有变化，只是内部的一种“形态转换”而已。对应会计分录为：

借：库存现金 一种资产形态增加，公司存在“物”流入

贷：银行存款 一种资产形态减少，公司存在“物”流出

同理可以说明②，作为公司存在“物”的“银行存款”转换为另外一种公司存在“物”的“原材料”。对于③⑤而言，属于一种存在“物”转换为另外一种存在“物”，即未完工形态的“生产成本”和“制造费用”。可将“累计折旧”视为“固定资产”的一种“流出”，实质上亦是价值的流失。而⑦表明这种转换的结果，由“未完工”形态转换为“库存商品”形态。⑥是属于小六面体内部的“形态转换”。④属于“物权对应”的范畴。

（三）形式转换

形式转换主要指期间损益结转、本年利润结转和利润分配的内容，分成以下三种情况分别阐述。

1.所有者权益形式转换

根据上述“物权对应”理论，收入、费用均属于“权”的内容。图3可清楚地描述期间损益结转的过程，明晰借贷含义。

图3上半部分为三个账本，分别为收入账、费用账和利润账。依据“物权对应”可以详细说明收入账和费用账的产生过程。接下来，重点了解利润账的产生。依据卢卡·帕乔利的《簿记论》，热那亚人记录收入账和费用账的过程，通过逻辑推论的方式演绎期间损益的结转过程：收入账和费用账已经产生，作为“费用账”的费用内容列示于账簿的左侧“借”方，而作为“收入账”的内容列示于账簿右侧“贷”方，假定两本账册均只有一页，若把两本账靠近，拼凑在一起，通过“轧账”直接计算左侧费用总计和右侧收入总计，则很容易计算出利润。但事实上绝不会这样简单，首先账簿内容多于一页，甚至数本，这样就产生了“过账”的需要，将“费用账”和“收入账”分别抄录到“利润账”上面，这样“结转”就产生了，为了“结算”而“转移”账簿的内容进行计算。

负责“收入账”结转的人将“收入账”的内容抄录到“利润账”，例如将数字“主营业务收入”Y1由“收入账”的“贷”方抄录到“利润账”的“贷”方，同时为了避免产生漏抄以及多抄的可能，在已经抄录的“收入账”上面的“借”方写上已经抄录的符号，这样就表示原本属于“收入账”贷方的“主营业务收入”Y1通过已经抄录的符号的“借”方的位置转移到了“利润账”的“贷”方。图3清楚地表达了这一过程。对应的会计分录正是上述转换涉及到的两个变化点“收入账”借方的“主营业务收入Y1”和“利润账”下的“本年利润”贷方Y1。对应会计分录为：

借：主营业务收入Y1（本期内不再使用此科目记录）

贷：本年利润Y1（开始使用本科目用于计算）

同理可以解释“费用账”到“利润账”的“结转过程”。需要明确指出的是，上述工作的产生并未有实质经济业务的发生，所以不适合用形态转换下的“流入”和“流出”解释，但是确实反映了核算过程中所有者“权”形式上从“收入”和“费用”到另外一种表达形式的转换，所以将这种过程概括为“形式转换”。

图3的下半部分更加简单明了地表达了结转中由“本年利润”到“利润分配”的过程，极大地降低了结转以及借贷记账分录的理解难度，变得形象生动。

2.债权人权益形式转换

图4中，①表示作为原材料“物”的增加和对应“权（债权）”应付账款（出资）的增加。②表示一种“权”（债权）与另一种“权（所有者权益）”的转换，在下一部分详细解释。③④分别表示利用短期借款偿还应付账款和应付职工薪酬。③表示利用短期借款这一“权（债权）”的形式替代另外一种“权（债权）”应付账款，“应付账款”的“出资权”由短期借款“出资权”继承。对应会计分录为：

借：应付账款 作为先前的债权得到偿还

贷：短期借款 新的债权继承原先债权“应付账款”的权利

3.债权与所有者权益形式转换

图5中①表示由于存在“物”银行存款增加80 000，对应所有者“权”80 000的产生；②表示由于存在“物”银行存款增加50 000，对应债“权”50 000的产生。③④表示债“权”和所有者“权”之间的转换。解释的方法与所有者权益内的形式转换有相似之处。如③作为债“权”的“应付债券”转换为所有者“权”的“实收资本”，由原先记录债“权”的账簿“应付债券”的“贷”方通过“应付债券”的“借”方这一通道转移到“实收资本”账簿的“贷”方。“√1”表示抄录完毕的符号。对应会计分录为：

借：应付债券原先的债“权”进行了转移，不再使用

贷：实收资本利用所有者“权”实收资本替代原先的债“权”

同理④作为所有者“权”的“盈余公积”转换为债“权”的“应付利润”，由原先记录所有者“权”的账簿“盈余公积”的“贷”方通过“盈余公积”的“借”方这一通道转移到“应付利润”账簿的“贷”方。“√2”表示抄录完毕的符号。

四、总结

上述理论解决了借贷记账法中一些经济业务无法解释的问题，利用图形的方式将经济业务中涉及的主要会计分录进行了一一解读，通过重新厘定会计要素和会计科目之间的关系，利用图形化的物权对应理论形象地阐述了会计分录编制中“借”“贷”的确定方法，清晰明了，易于理解，便于推广和应用。

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