我国预算会计制度改革途径:编制综合财务报告——以交易费用为视角

■宋伟官

1997年我国预算会计制度进行了较大改革，并形成了一套适应一定时期财政管理需要的制度体系。但是，随着社会主义市场经济体制改革的不断深入，现行预算会计制度体系已不能适应政府职能转变和公共财政建设的要求，与强烈的现实需求相比，预算会计制度供给不足，改革步伐相对滞后。预算会计制度改革，从制度经济学观点来看，实质是一项会计制度的变迁。政府会计制度变迁过程存在交易费用，影响政府会计制度变迁进程，分析制度变迁过程中的交易费用，有助于寻求降低改革成本的路径，为制度变迁创造条件，减少制度变迁时滞。

一、制度转变费用——政府会计制度变迁的关键成本

张五常[1]将广义的交易费用分为两类:制度运作费用和转变现存制度的费用。按此分类，通过构建一个政府会计制度变迁的交易费用分析模型，可以分析两类交易费用在政府会计制度变迁过程中的影响。假设现行预算会计制度运行费用为X，改革后的新政府会计制度运行费用为X’，制度转变费用为Y，那么现行预算会计制度向新政府会计制度变迁发生的条件为:X＞X’+Y。

会计制度运行费用X主要包括三类费用，分别为制度实施费用X1，监督执行费用X2和现行会计制度运行的机会成本X3(或是新制度的机会收益)。对于现行预算会计制度来说，运行费用包括机会成本X3，而就新政府会计制度运行费用来看，只包括新制度的执行费用X’1和新制度的监督费用X’2。诺斯[2]、张五常[1]等经济学家认为，信息成本是制度变迁(交易)成本的关键，同时改革阻力是一种客观存在，这些阻力会产生成本，引起一系列的社会冲突并造成各种经济上的损失，这种损失便是“摩擦成本”。因此，对制度转变费用进一步分解细化，制度转变费用Y可以分为两部分:变迁信息费用Y1和摩擦成本Y2。变迁信息费用Y1，主要是指获取信息和经验以进行新旧会计制度对比、判断、选择和决策的费用。政府会计制度变迁阻力主要来自两个方面:一是原预算会计制度所处的制度环境会阻碍新政府会计制度的运行。从制度变迁视角来看，制度环境中的正式制度与非正式制度对政府会计制度改革具有重大影响。新政府会计制度需要遵循上层正式规则，需要其他正式规则的互补协调，并获得非正式规则的支持，如果与政府会计制度密切相关的其他政治、经济制度还保留原有制度安排，新的会计制度就不能获得支撑，从而将不可避免地产生摩擦成本。二是自下而上的制度变迁所遇到的执行阻力。我国会计制度变迁具有明显的强制性变迁特征，权力中心的意愿制度供给可能与下级政府对制度创新的需求不一致，从而引起较大的阻力费用。我国现实经济生活中时时出现“上有政策下有对策”的现象，就是典型事例。因此，摩擦成本Y2包括两个部分:路径依赖阻力成本Y21和变迁执行阻力费用Y22。

因此，如果存在一种潜在的新政府会计制度，当制度变迁的潜在收益大于成本时，即当X1+X2+X3＞ (X’1+X’2)+Y1+(Y21+Y22)成立时，现有的政府会计制度会朝着新会计制度变迁。

(一)新旧会计制度运行费用比较分析

现行预算会计制度执行费用X1比新政府会计制度执行费用X’1要小。新政府会计制度运行需要在人员培训、账务重置、新的会计信息系统构建等方面投入成本，比如我国公共部门会计人员长期运用收付实现制，对权责发生制、公允价值的引入，尚不具备相应的会计职业判断能力，需要进行全面的培训。会计信息系统因为不能在原有会计信息系统的基础上进行升级改进，也需要重新开发设计。因此，X1大于X’1。从新政府会计制度运行成本构成来看，会计信息系统构建成本较高，但是从动态角度分析，该成本属于交易成本中的固定成本，随着制度的运用将逐渐降低，因此，将制度运行费用放在一个时间区间或时间跨度来计算，现行预算会计制度执行费用X1与新政府会计制度执行费用X’1相差不大。

监督费用X2比X’2要小。现行预算会计制度以收付实现制为核算基础，相对简单，数据验证比较容易，监督难度不高。黄江涛[3]曾以国有建设单位会计制度为例证明，会计制度相对简单时，会计信息质量相应提高。新政府会计制度不可避免涉及权责发生制会计的引入，虽然提供除了现金以外更全面的会计信息，但给予会计人员主观判断的自由度，导致监督成本相对较高。

最大的差距在于现行预算会计制度运行的机会成本X3。即新政府会计制度的运行能给国家和社会公众带来潜在收益，体现在以下两个方面:一是建立了相对科学的核算原则、科目设置、记账方法及报表体系，不仅能够完整反映政府资金的收支流程，还可以全面地反映政府整体的财务状况与运营情况，满足预算管理和财务管理的需要;二是客观地反映政府公共管理的成本，提供绩效管理方面的信息，反映政府的各种财务受托责任及其履行情况，从而提供评价政府及其部门的运营绩效的有关信息，提高政府提供公共产品或服务的质量和能力。

(二)新制度变迁费用Y分析

新政府会计制度变迁信息费用Y1较大。对于企业会计改革和会计准则制定而言，其变迁信息费用较低。这主要是因为随着改革开放的深入，全球一体化形势下国内企业融入全球化程度加深，国际交流不断加强，在国际趋同的背景下，企业会计技术性难度较小。但政府会计制度的政治性较强，我国公共部门的性质和组织结构与国外差异明显，尽管西方各国的政府会计改革经验可以获取，但制度的移植性存在一定困难，总体上讲，政府会计制度变迁的信息费用Y1较高。

新政府会计制度摩擦成本Y2较大。摩擦成本Y2进一步分为相关政策配套成本Y21和变迁执行阻力费用Y22。虽然我国目前实施部门预算、国库集中支付、政府采购、政府收支分类等一系列公共财政管理体制改革，为政府会计制度变迁创造了一定的配套政策，但我国现有的法律体系、文化理念、公共管理体制等方面都不能适应新政府会计制度建立的需要。根据路径依赖理论，新制度如果不能与宏观上其他正式和非正式制度进行有效耦合，制度变迁政策配套费用Y21将会很高。虽然预算会计制度运行的机会成本非常高，但新制度变迁费用很不确定，存在很大的变迁执行阻力费用Y22。新的政府会计制度由财政部代表国家发布，强制性制度变迁可以解决制度供给不足问题，但要考虑我国的实际情况，采取符合国情的更为合理的制度并不容易，很难达到诱致性变迁与强制性变迁的统一和激励相容。因此，落实到微观层面上的新型政府会计制度将很难实现政府契约、激励和会计信息的有机统一，新会计制度运行将遇到很大的变迁阻力。从个体上看，政府会计从业者工作将比以前紧张、承担的风险增大，在既得利益受到损失的同时没有在制度变迁中获得额外收益，他们可能会利用政府会计制度改革属于专业领域改革，对改革设置重重障碍，人为扩大专业争论，延误改革时机，延长旧制度的寿命，或采取消极怠工等抵抗手段，或对新制度规则作出符合自身利益的理解，阻挠政府会计改革。我国企业会计制度变迁过程也证实了摩擦成本对制度变迁的深刻影响。由于利益集团(行业组织等)的抵触和反对，我国出现了企业会计准则和企业会计制度并存、行业的会计制度和行业财务制度 (即“两则两制”)并存的”双轨制”局面，并持续了相当长的时期，直到2000年财政部废止了《股份有限公司会计制度》和分行业会计制度，企业会计制度才真正完成了从原制度向新制度的变迁。

我国政府会计制度非均衡状态的长期持续，从交易费用角度来看，是由于现阶段政府会计制度变迁满足不了不等式 X1+X2+X3＞ (X’1+X’2)+Y1+(Y21+Y22)，达不到制度变迁的条件。通过上述分析可以看出，新制度变迁费用Y是影响我国政府会计制度变迁的主要因素，而摩擦成本Y2则是我国政府会计制度变迁的最大阻力。

二、增量改革——减少制度变迁交易费用的有效策略

增量改革是在不率先触动既得利益格局的前提下，在边缘部分甚至“体制外”部分，选择具有帕累托改进意义的利益调整方式进行体制改革，对存量改革产生辐射和带动作用，逐步深化对旧体制成分的改革。[4]因此，增量改革不对既得利益格局进行改变，既得利益集团缺乏对改革设置障碍和抵制的动机，易于减少既得利益集团的改革阻力。在我国，增量改革是权力中心主导进行的改革，权力中心具有分配增量收益的权力，易于激发权力中心改革意愿。另外，增量改革引发的增量收益能够使大多数改革相关者 (尤其是我国地方政府)获得额外收益，可以获得利益相关者的支持和配合。最后，增量改革属于渐进式变迁，能够控制改革的风险和成本，并随着改革推进可以自我加强，从而进入良性改革路径。

如前所述，我国政府会计制度变迁的主要成本是摩擦成本，即相关政策配套成本和变迁执行阻力费用，这些限制意味我国政府会计改革只能选择渐进式改革方式。此外，我国政治、经济和法律环境正处于变革期间，各项改革正逐步推广和深化，出现的新问题和新事物比较多，如果对现行政府会计制度采取“急剧式”的改革，那么可能会产生诸多的不适应，从而遭到既得利益者的抵制，并有可能造成改革的实施障碍。相反，由于增量大多是边缘部分乃至“体制外”的部分，相比存量改革，采取“渐进式”的增量改革方式，改革的技术难度和面临的阻力相对不大，其发展和成长的过程不会十分引人注目。其通过逐步改变原有的利益格局，遇到利益集团反对的力量也比较小，实施改革相对容易，等改革形成了持续的、稳定的力量，会带动整个体制结构和各方面条件变化，逐步改善存量的结构和品质，从而深化对旧体制的改革。我国企业会计制度改革过程也证明了增量改革可以有效减少制度变迁成本，从而顺利推进改革。例如，随着证券市场的发展，企业产生了统一会计准则的制度需求，新企业会计准则于2007年首先在上市公司中实施，而不强制其他企业同时执行，即在不触动其他利益集团既得利益的条件下，新企业会计准则受到抵制和反对的力量不强，从而得以顺利实施。因此，选择合适的改革策略，使制度变迁的各个利益主体获得增量收益，是减少政府会计制度改革摩擦成本的重要手段。

政府会计制度改革过程中存在两种制度主体，政府主体和非政府主体。在我国，宪法确立的权力结构使政府主体处于绝对支配地位，无论在政治力量对比还是在资源配置能力上，政府主体都处于绝对的优势地位。此外，政府主体还可以通过行政、经济、法律等手段对非政府主体进行不同程度的约束，因此政府主体决定着政府会计制度供给的方向、速度、策略和路径选择。非政府主体由于在各个方面都处于弱势，对制度变迁的影响相应较小。对我国而言，政府主体分为中央政府和地方政府。地方政府具有双重性，一方面属于制度变迁中的政府主体，另一方面它不具有制度(全国统一制度)的供给权。我国遵循等级规则，中央政府具有绝对的权威，地方政府尽管存在对制度变迁的需求，但在政治力量和资源配置能力上难以与中央政府抗衡，谈判的力量相对有限。但是，新政府会计制度需要通过各级地方政府及其部门来实施，各级地方政府有着自身独立的目标，与中央政府可能存在差异，为保护在原有体制下的既得利益，可能出现“上有政策、下有对策”的情形，导致政府会计制度改革难以实现改革目的。因此，选择合适的改革策略，使地方政府获得额外收益，调动地方政府进行政府会计制度改革的积极性，是减少政府会计制度改革摩擦成本的重要手段。

三、编制政府综合财务报告——政府会计制度改革的突破路径

要使改革顺利实施，“关键在于寻求降低改革成本的路径，并要减少改革过程中各方的利益冲突”[5]。通过上述分析可知，摩擦成本是我国政府会计制度变迁的最大阻力，而增量改革是减少摩擦成本的最优选择，因此我国政府会计制度改革应该选择一条增量改革路径来减少改革阻力，从而顺利推进改革。

改革开放以来，我国工业化与城镇化进程加快，地方财政收入难以满足快速增长的地方建设性资金需求。尽管我国法律法规明确规定，地方政府不得举借债务和担保，但地方政府规避法律约束，通过地方政府融资平台向商业银行贷款等形式大量隐性举债，潜在风险已成为不争的事实。为了拓展融资渠道，中央政府开始尝试由财政部代发地方债券。从2014年起，我国对自发自还的地方政府债券引入信用评级。但是，从试点地区的信用评级情况来看(试点地区均获得AAA的最高信用评级)，由于缺乏地方政府综合财务报告等基础数据，社会各界普遍质疑试点地区政府债券的信用评级。地方政府债务的风险评价与防范都必须以地方政府财务信息为基础，通过编制地方政府综合财务报告，并以此作为进行地方政府债务的限额和余额管理依据，有利于中央政府加强地方政府债务管理、控制财政风险和盘活社会资本;有利于地方政府多渠道、低成本地获得当地建设开发所需的资金;有利于民间投资者改善投资结构并获得稳定利润;有利于社会公众获知地方政府财务状况，保障在公共资源享受等方面的权利。因此，编制权责发生制的政府财务报告，在不触动既有利益安排的条件下，制度变迁过程中的利益相关者都能获得额外收益，反对或抵制改革的动机将大大减少，从而能实现帕累托改进，降低政府会计制度变迁的摩擦成本。

编制政府综合财务报告具有明显的增量改革特征，各个制度主体都可以从短期或长期中得到改革收益，从而减少利益冲突，易于使政府会计制度改革成为各方共识。编制政府综合财务报告是以试验和局部改革方式对政府会计制度进行改革，可以尽可能地减少改革风险，便于权力中心控制改革进程和保持成果，从而按照既定的改革蓝图不断推进。因此，编制权责发生制的政府综合财务报告，应当作为我国政府会计制度改革的突破点，是我国政府会计制度应该选择的增量改革路径。

四、推进我国政府综合财务报告编制的建议

2010年财政部印发了《权责发生制政府综合财务报告试编办法》，选择北京等11个省(市)开始试编，正式启动权责发生制政府综合财务报告试编工作。2011年扩大到23个省(市)，2012年全国所有省(市)均开始试编政府综合财务报告。我国政府综合财务报告采取调整年终决算报表的方式编制，即在预算周期内仍然按照原有的收付实现制进行日常会计处理，年终按照权责发生制进行部分数据的调整，并以此编制政府综合财务报告。该模式在不改变日常会计处理的前提下，仅在年终按照需要对日常会计数据进行调整，没有对运行的会计系统进行改变，受到的抵制较小，进程相对顺利。但是，从我国试编政府综合财务报告的过程来看，还需要不断改进。

(一)加快政府会计准则体系建设

建立符合国情的政府会计准则已是一项紧迫任务，从试编政府综合财务报告情况来看，一些重要的基本问题因为缺乏明确而存在争论，如政府会计主体、政府会计要素等等，尤其表现在政府综合财务报告的合并范围(政府的财务报告应当涵盖哪些主体)、政府资产、债务的确认和计量等方面，造成政府财务报告数据难以统一。制定通用的政府会计准则是政府综合财务报告的基础和前提，政府会计准则体系通常由基本准则、具体准则和应用指南组成。基本准则为整个政府会计准则体系的概念基础和框架，为具体准则和应用指南的制定提供依据，因此首先应该加快政府会计基本准则的制定，对政府会计基本概念予以明确，尤其需要明确政府会计适用范围、财务报告目标、会计基本假设、会计体系与核算基础、会计信息质量要求、财务会计要素定义及其确认和计量原则、预算会计要素定义及其确认和计量原则、财务报告和决算报告等在内的政府会计基本问题。在此基础上对具体政府会计业务制定基本准则，着重规定具体会计业务的确认、计量和记录以及报表编制。

(二)完善审计鉴证制度

对政府财务报告进行独立审计，是世界各国增强政府财务报告公信力的通用做法，因此审计报告成为政府财务报告不可缺少的部分。我国中介鉴证机构发展还处于初期阶段，尚无法取得社会公众的充分信任，在现阶段作为政府财务报告的鉴证机构还不可行，政府审计部门成为鉴证机构的唯一选择。长期以来，我国政府审计机构对政府财政预算执行、决算以及部门预算执行、决算情况实施审计监督，由于缺乏相关的审计评价机制，政府财政预算报告审计只限于财政收支活动是否合法、合规方面，而没有对财政资金使用的经济性、效益性以及政府工作的效率性、公平性等进行评价，政府会计报告使用价值不高。建立一套有制约力的审计监督制度和完善的政府审计规范，一方面可以增强政府财务报告的真实性和可靠性，有利于公众理性评价，以解除政府受托责任;另一方面，政府审计可以利用专业优势，通过审计行为和审计对象的变化，以审计意见或建议推动政府财务报告的完善。

(三)整合政府会计信息系统

从试编政府综合财务报告工作来看，财政部门负责编制或汇总编制包括总预算会计报表、部门决算报表、基本建设财务报表等各类报表，需要对这些报表进行合并、抵消等一系列调整，并增加有关负债和资产等信息，大量数据的处理还停留在人工处理阶段。信息技术的飞速发展，迅速降低了信息成本，例如通讯、网络的进步，大大降低了参与主体的空间移动成本、组织成本和数据传输成本，计算机技术尤其是软件技术使原来繁复数据分析变得简单。大量数据的处理是试编政府综合财务报告的突出问题，我国目前的政府财政信息系统还不能满足大量财务数据的处理需求。我国是一个五级政府构成的政府体系，还存在行政单位、事业单位、国有企业等不同组织类型的机构，由于涉及不同的会计制度，需要对数据进行抵消、合并等处理工作，大量繁复工作需要依赖高效的信息系统。然而“金财工程”应用系统尚处于初期运用阶段，并且各省、市、县运行的系统平台还没有互通互联，这制约了我国政府综合财务报告的编制。因此，加快“金财工程”系统等财政信息化建设和整合，贯通上、中、下游的数据信息，可以减少编制过程中大量的数据处理工作并提高数据的准确性。

[1]张五常.中国会走向资本主义道路吗[M].香港:花千树出版社，1982.

[2](美)道格拉斯·C.诺斯.经济史上的结构和变革[M].厉以平，译.北京:商务印书馆，2002.

[3]黄江涛.国有建设单位会计若干理论问题辨析[J].财会通讯(综合版)，2005，(3).

[4]林毅夫.关于制度变迁的经济学理论:诱致性变迁与强制性变迁[A].(美)科斯.财产权利与制度变迁:产权学派与新制度学派译文集[C].上海:上海三联书店，上海人民出版社，1994.

[5]许经勇.论改革成本与改革进程[J].当代财经，1995，(11).