浅析企业合并处理方法及相关问题

王晓丽

（山东农业大学经济管理学院，山东 泰安 271000）

浅析企业合并处理方法及相关问题

王晓丽

（山东农业大学经济管理学院，山东 泰安 271000）

在经济全球化的今天，各企业间的竞争愈来愈激烈，企业合并成为各企业实现迅速扩张，优化资源配置，提升自身竞争能力，力求获取最大经济效益的重要手段。本文主要对我国企业合并的两种会计处理方法进行介绍和二者之间差异的对比分析，探析其中产生利润操纵等问题和解决对策。

企业合并；会计处理；购买法；权益结合法；利润操纵

在中国经济高速发展的今天，随着市场经济体系的建立和完善，企业合并已经成为企业成长的战略，一种非常普遍的经济现象。各企业合并的动因无非包括以下几种：经营管理上的协同效应，能够扩大市场份额，能够打破行业壁垒，能够合理避税，实现多元化经营，增强国际竞争力等等。企业在成长发展中实现扩张的途径主要有两种， 一是对内扩张（Internal Expansion）即在企业内部通过增资，设立分公司等手段进行扩张；二是对外扩张（External Expansion）即通过两个或两个以上的企业结合，扩大生产经营规模，实现扩张。由于对内扩张会受到企业自身能力及外部市场等各方面因素的限制，因而，我国企业大多采用外部扩张的方式。

一、企业合并的定义及分类

企业合并是指两个或两个以上具有独立法人地位的单独企业合并形成一个报告主体的交易或事项。他的经济实质其实就是控制，控制被并企业的经营政策并从其经营活动中获取利益。

具体来说，企业合并按照相关准则规定划分为两类，一类是同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非是暂时性的，反之，若不属于同一方或相同多方控制，则为非同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，由于最终控制方在合并前后未发生变化，因此准则将它看成是一个“经济事项”而非“交易”，在对它进行会计处理时用账面价值进行计量。而对于非同一控制下的企业合并，其最终控制方在合并前后发生了改变，因而它实质上是一种购买控制权的交易，在对它进行会计处理时要采取双方都能接受的公允价值进行计量。

二、企业合并会计处理方法对比分析

目前，国际范围内不少发达国家对于企业合并会计方法的选择的问题逐步趋同于以美国FASB在内的G4+1集团寻求国际企业合并的会计方法，即逐步限制或直接取消权益结合法。然而，我国的企业合并多半是同一集团内部各权益相关联的子公司合并，同时在国有经济占主导地位的体制中，很多企业是通过国家的宏观调控进行合并的，且我国企业与发达国家的跨国企业还存在很大的差距等等，这些经济环境的差异，都表明我国企业合并在会计处理方法上同国际上其他国家的企业合并处理方式不太一致，权益结合法这种会计处理方法对我国的企业合并在部分情况下是适用的，甚至是必要的，不能取消。所以我国企业合并在会计处理方法上，采用“二元制”，即非同一控制下的企业合并采用购买法，而对同一控制下的企业合并采取权益结合法。

（一）权益结合法的含义及特点

权益结合法（Pooling of interests method），国际会计准则（IAS No.22）中规定，指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。

其特点是：1、合并的实质是参与企业之间资源的联合，不能区分出购买方和被购买方，强调企业合并的参与双方通过股权交换的形式进行，是所有者权益的联合而不是资产的交易。2、要求企业在对合并中取得的净资产或股权入账时，按照账面价发生的合并费用计入当期损益。3、由于是按账面价值入账，所以无需确认合并商誉。4、企业需要对股东权益进行调整。5、对合并当年的净收益进行计算，参与合并企业的整个年度的损益及留存利润均应包括在合并后的存续企业中。

（二）购买法的含义及特点

购买法（Purchase method），国际会计准则（IAS No. 22）中规定，指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得另一企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。

其特点是：1、其第一步是要对购买法进行认定，即对获得控制权的参与主体进行认定。2、购买法认为企业合并是参与企业购买控制权的一种行为，强调其实质是一种购买交易。3、在进行账务处理时，参与企业的合并成本应主要采用合并对价的公允价值进行计量。4、对企业合并中购买方的合并成本大于所取得被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分的差额，确认为商誉，并在一定期限内摊销；对于购买价格低于被购买方可辨认净资产公允价值的，其差额计入当前损益。5、对合并当年净收益的计算于权益结合法不同，这里目标企业的留存收益不能转到合并企业中去。

（三）权益结合法与购买法的差异分析

首先，在会计假设方面，权益结合法是按照账面价值进行计量，不进行重新估价，可以看做是建立在持续经营的假设条件下的；而购买法是按照公允价值从新进行估计，所以可以看做是建立在非持续经营的假设条件下的。在追溯调整方面，权益结合法是按照历史成本进行计量，当发生合并双方采取不同的会计政策时，需要追溯调整；而购买法是按照公允价值入账的，因而不需要追溯调整。在财务指标方面，权益结合法相比购买法来讲，流动比率大，资产负债率大，资产收益率大，每股收益高。在会计信息质量方面，由于公允价值的可靠性更强一些，所以只要我们能够完善市场机制，杜绝信息不对称的现象，购买法的可靠性就更强一些；权益结合法按历史成本计量，并且包含了合并当年整年的利润，而购买法按公允价值计量，并且只包括合并日后所实现的利润，所以相比之下，权益结合法的纵向可比性较高，购买法的横向可比性较高。

三、对企业合并会计处理存在的问题及解决对策的探析

（一）权益结合法下存在的问题及解决对策

1、对于“同一控制”这一概念没有明确的界定

在我国，属于“同一控制”下的企业合并需采取权益结合法，然而，将“同一控制”这个概念放到我国企业合并的现实情况中去，会产生一定的歧义。我们说如果有A、B两个企业要进行合并，且A企业、B企业均受C企业同一控制，表面上看上属于“同一控制”，但如果 C企业在合并的这个过程中对于A企业、B企业的行为不进行干涉，对于合并事项不参与讨论，不制定决策，即在企业合并的过程中不发挥决定性作用，那么此时，我们说A企业与B企业合并的会计处理就不应该属于同一控制下的企业合并。在这方面如果不能正确界定，可能会让不法分子钻空子。

2、存在利润操纵的问题

（1）通过合并被合并方全年利润来美化业绩

在权益结合法下，会计准则规定，企业在编制合并后的利润表时，需将被合并企业在合并日之前和合并日之后的成本、收入、利润都记录于表。我国股票市场规定，若上市公司连续两年亏损，则需要特别处理；若连续三年亏损，该上市公司则被停止交易。因此，这就给企业留有一个非常大的操作空间，比如，A企业在合并前亏损500万元，在年底，它与属于同一控制下的B企业实现合并，而B企业本年盈利700万元，这样，我们从企业对外报表上看到的则是盈利200万元。通过此手段，连续亏损的企业在年底进行企业合并，从而达到掩盖自己的亏损，美化自己的经营业绩，避免股票被终止，无法上市交易现象的发生以及被退市的风险的目的。但是对于普通的投资者而言，由于我们所拥有的会计信息的数量、质量、时间早晚等同企业管理当局所拥有的不对等，即信息不对称，加上我们大多数投资者缺乏这方面精湛的专业知识和技能等原因，很难判断出这类企业通过年底突击合并以粉饰业绩，掩人耳目的做法，进而做出错误的投资决策，导致自身损失惨重。

（2）处理资产实现“增值”

企业合并后，合并方有权处置被合并方企业的资产，并且准则规定只需要披露合并后资产处置按账面价值计量的相关信息即可。这就使企业有机会钻空子，事先进行市场调查，通过计划处置合并后公允价值比账面价值高的资产，来获取资产公允价值比账面价值高出的那部分收益。进而提高企业利润。例如：现有受C企业同一控制的A企业和B企业进行合并，A企业有一台设备，账面价值 250万元，事先进行调查，发现设备公允价值是350万元，于是进行企业合并，合并时受同一控制，该设备按账面价值250万元入账。合并后企业将此设备以公允价值350万元出售，在不考虑税费等情况下，合并后的企业即获取了100万元的收益，计入营业外收入。

解决对策：首先，应当给予“同一控制“明确的范围界定。重点看合并企业的同一控制方在合并过程中是否是真正的决策者，是否真正地发挥了其重大作用。其次，要建立健全我国企业会计规范，对会计处理方式进行规范，避免大多普通投资者由于不易看出企业的业绩是否为美化后的业绩而盲目投资，造成自身损失惨重的后果。然后，我们可以设定一定年限禁止合并企业处置被合并企业的资产，防止企业利用变卖合并后资产进行利润操纵。并且要求企业披露出因处置资产而对企业利润产生的各方面影响，尽量杜绝报表使用者不能正确解读该企业财务信息的现象。最后，政府相关部门应当进一步加强对于企业会计处理方面的监督管理。

（二）购买法下存在的问题及解决对策

1、公允价值计量的标准没有明确规定

在购买法下，公允价值的确认与计量在企业合并中起非常重要的作用，是进行会计处理的基础。而我国缺乏健全有效的市场环境，并且会计准则中并未给出统一的，明确的计量规定，再加上资产评估体系还不够完善，资产评估水平不高等原因，无论是对并购企业所花费的成本来说还是对被并购企业可辨认净资产的确认计量来说，相关的投资者只能自己对公允价值进行判断，因而使企业难以获取可靠的公允价值，导致在评估时由于缺乏权威性的依据而出现低估资产，多记商誉，“改善利润”等现象。

2、存在利润操纵的问题

由于公允价值不能可靠地计量，在判断时往往就会带有一些主观色彩。合并企业可主要通过高估合并对价或低估被购方可辨认净资产2种手段，设法高估资产低估负债，抬高商誉，转销巨额研发项目等。根据我国会计准则规定，商誉可不用摊销，仅需在每个会计期末进行减值测试，若没有减值，则可以不计提商誉减值准备。这样企业没有合并后进行商誉摊销的压力，可增加企业净利润，为企业实现利润操作提供了可操作的空间。另外，由于利润表不记录企业合并之前的损益，所以，被购买企业可利用这一特点，在合并前计提巨额存货跌价准备或坏账准备，等到合并后再予以转回，利用这些手段来达到利润操纵。

解决对策：首先，应积极地对发达国家的会计准则进行研究，吸取国外会计准则关于公允价值计量方法所做的规定，结合我国实际的国情，制定出适合我国企业合并中公允价值计量的统一的规范。同时要求监管部门加强对企业公允价值判断的披露，尽量避免信息不对称问题的发生，进一步提高公允价值的可靠性。其次，应当要求监管部门加强对企业披露合并对价等信息的监管，要求企业对合并对价与被购方可辨认净资产公允价值之间的差额收益进行解释说明，尤其是差额较大的收益。另外，全面加强我国资产评估机构的建设，完善资产评估相应规范，提高评估人员的专业素养和独立性。应请专业评估师对商誉进行减值测试，加强对商誉处理的监督管理，避免企业利用商誉对利润进行人为操控。

四、结语

本文通过对企业合并两种会计处理方法差异及在实际操作中存在的问题进行分析，并从准则制定，监管部门等方面提出了几点改进建议。我国的企业会计准则对合并会计“二元制”的方式反映了我国的国情。因此，随着会计准则国际趋同的趋势，我们应在吸取国外先进经验的同时，也要注重根据我国企业的实际情况，不断完善我国的会计准则和监管制度。

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编辑：林军

F27

：A

：2095-7327（2015）-06-0076-04

王晓丽，女，山东青岛人，山东农业大学经济管理学院。