对保险业“营改增”的若干思考

□马树强

阳光农业相互保险公司



对保险业“营改增”的若干思考

□马树强

阳光农业相互保险公司

营业税改征增值税试点改革，是国家实施结构性减税的一项重要举措，按照国家“十二五”规划的要求，在2015年年底前，“营改增”将全面覆盖房地产业、建筑业、服务业、金融保险业。这意味着保险业将在2015年进行“营改增”。但金融业，特别是保险业被认为是“营改增”最难攻克的行业之一。

一、保险业现行流转税制度介绍

(一)保险业现行营业税制度

保险业实行以营业税为主体的流转税模式，所以保险业各类税赋中，营业税占比最高。保险业依金融保险业营业税税目，以其经营保险业务中向投保人收取的全部价款和价外费用作为计税依据来计算营业税，现行税率为5%，纳税期间为一个月。营业税计税依据是纳税人经营保险业务向对方收取的全部保费，是价内税，由保险公司加计到每份保单的保费之中，直接影响保费的高低，从而影响保险客户的消费意愿。

保险业营业税税率几经变动。1993年，保险业营业税税率为5%。1997年，保险业营业税税率由5%提高到8%。从2001年起，金融保险业营业税税率每年下调1个百分点。2003年1月1日至今，保险业营业税税率保持5%不变。

为鼓励某些险种的发展，促进保险在社会中发挥风险分散、经济补偿的功能，国家给予特定保险业务营业税税收减免优惠。如对出口信用保险、农业保险、保险企业取得的追偿款、分保人取得的分保费收入、个人投资分红保险业务等免征营业税；对保险公司开办的1年期以上返还型人身保险业务(包括普通人寿保险、养老年金保险、健康保险)以及列入免税名单的寿险险种免征营业税。

(二)现行营业税制度的特点

1. 按总保费收入计税，税基明显过宽

目前，保险行业的营业税以总保费收入计税，税基明显过宽。因为保险行业是聚集风险与分散风险的行业，具有高负债经营的特点，保险公司所收取的保费收入中大部分为纯保费，在保单有效期内将以赔款形式支付给被保险人，其所有权不属于保险公司，是保险公司的负债项，故不应对其征收营业税。

2. 税率设置单一，未达到差别对待、结构引导的目的

尽管我国保险企业统一实行5%营业税税率，在世界各国的“保费税”税率中处于平均水平。然而，世界上先进国家一般对不同险种和不同属地的保险公司分别设立不同的税率，以达到差别对待、结构引导的目的。如美国、加拿大对本州和外州注册的保险公司实行差别税率，以促进本州保险企业发展；法国对不同财产保险险种实行0～30%的级差税率，如家用汽车险免税，3.5吨以下汽车险税率为5%，其他汽车险为18%，游艇为19%，工业、商业用房火灾保险为7%，私房火灾保险为30%等。

相比之下，我国保险业特别是非寿险业营业税税率设置缺乏灵活性，没有考虑不同地区、不同险种的业务特点，难以体现国家对各险种的政策导向。

3. 部分项目有增值课税的因素

目前的金融保险业营业税政策中，保险业实行分保险的，初保业务以全部保费收入减去分出保费后的余额为营业额。尽管范围有限，但还是带有一定增值课税的性质。对金融商品买卖，按卖出金融商品价格减去买入金融商品价格的差价收入，不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算应缴纳营业税，抵扣不完的，可以继续结转抵扣，但不能跨年度。这些项目的安排均能体现增值课税的因素。

二、保险业“营改增”面临的主要问题

保险业的经营特点决定了其与一般行业不同，一般行业特别是生产性行业，成本和费用支出大部分发生在销售前，且通常是基本确定的，在产品销售完成后才能实现收入，这一生产经营流程保证了以发票抵扣法为基础的增值税制度在实践中能够顺利实施。而保险行业经营的过程与一般行业相反，它先有收入，在未来承担保险责任并给付赔款。负债经营的特殊性使其很难融入增值税一般计税方法。

(一)难以实现增值税管理的发票抵扣法

现实中，保险业难以纳入增值税体系的最大困境在于保险行业采取隐含收费的方式，提供的服务价值无法从价格中直接体现出来。保费从形式上看是保险公司提供保险服务的价格，但实质上保费中的大部分用于未来保单风险的赔付，同时还包含了投资与储蓄因素，剩余部分才是提供保险服务的真正价值，而这部分价值在实践中却常常难以度量。

(二)抵扣项目的认定困难

对于像保险业这样人力成本较高、固定资产购置较少的行业，主要的成本支出就是赔付成本、人力成本、退保成本、代理成本、保险准备金等成本，同时保险公司的服务对象以自然人居多。一般而言，上述成本中能够实现凭票抵扣的成本不到总成本的20%。其中，赔付支出是保险公司最大的一项支出，赔付支出能否充分抵扣进项税额，是保险业能否实现真正意义上的“营改增”政策的最关键问题。

(三)实施增值税一般计税方法对保险业的影响

1. 对保险合同定价的影响

流转税的税率是保单定价中的一个重要因子。“营改增”后保险业适用的增值税税率发生变化，将对保险公司的保费收入、利润等经营指标产生重大影响。因此，在保险业“营改增”中，如何合理确定保险费率，应当是保险监管机构和各家保险公司重点关注的事项。

2. 对保险准备金的影响

(1)对未到期责任准备金的影响

以财产保险公司为例，目前，财产保险公司未到期责任准备金计算公式为：(总保费-首日费用)×未到期天数/365或风险分布法+保费不足准备金，其中首日费用是指为获取保险合同而产生的费用如手续费、营业税金及附加、保险保障基金等。由于增值税是价外税，保险业实行“营改增”进行价税分离后，作为未到期责任准备金计算基础的“保费收入”“首日费用”都会发生变化。目前，财险公司在计算首日费用时多采取的是“首日费用率乘以保费收入”的方式，因此实行“营改增”之后，财产保险公司需要重新计算首日费用率，将不含增值税税金的保费收入乘以首日费用率来计算未到期责任准备金。

(2)对未决赔款准备金的影响

未决赔款准备金是指保险公司在资产负债表日以前已发生保险责任但尚未赔付或给付的保险金，是将来产生赔款的现金流出。实行“营改增”后，由于赔款支出会产生一定的进项抵扣(或账面申报抵扣或凭票抵扣)，此进项抵扣会抵减应缴的增值税金及附加，减少现金流出。因此，在评估未决赔款准备金时，应将剔除进项税后的赔付支出作为基数来计提未决赔款准备金。

3. 对销售模式的影响

在佣金手续费(含税)相同的情况下，由于可抵扣税率从大到小依次为机构代理(包括专业或兼业代理，如银邮、4S店、电销网销公司等公司性质的代理人)、个人代理、直销，因此机构代理优于个人代理，个人代理优于保险公司直销。需特别说明的是，个人代理自身不能开具增值税专用发票，当其需要开具发票时必须去税务局代开，因此个人代理提供可抵扣进项发票的可能性很小，保险公司将因此付出更多的管理成本，个人代理渠道与直销的成本接近。

4. 对财务管理的影响

(1)税务管理难度加大

营业税的税务管理相对简单，而增值税需要凭票管理，相较于营业税复杂很多。其中，确认客户以及上下游企业是否可以开具增值税专用发票是关键。实行增值税后，无论是专用发票的管理、税务风险的控制，还是税务筹划，都需要投入更多的人力物力，这对保险公司现有的税务管理水平和税务人才储备也提出了巨大的挑战。如红字发票的开具，保险业存在大量的退保情况，寿险业有犹豫期的存在，都将会产生大量的开具红字发票的情况，而目前红字发票开具的审批流程无法满足保险业的日常业务要求。

(2)会计核算方式的变化

营业税属于价内税，增值税属于价外税，因而需要对增值税含税收入进行收入和税款的分拆，在会计科目设置上也要做出相应的改变。如果会计核算不准确、不规范，税款的计算很容易出现差错，进而引发税务风险。

5. 对运营系统的影响

保险公司内部运营管理高度依赖各种系统，需要充分的时间保障相关系统改造完成。从目前掌握的情况来看，系统改造至少涉及承保系统、理赔系统、销管系统、收付系统、财务系统、精算系统、再保系统等。参考已实施“营改增”行业的经验，从政策发布到其执行可能不超过3个月。征收增值税后公司需要更新大量业务系统，短时间恐怕很难做到。

三、对保险业“营改增”的相关建议

(一)税制改革应当适应保险业国际化发展

当前，我国保险业仍处在快速发展时期，税制改革方案应当能够促进保险业产品创新、管理提升和业务拓展；促进保险业“走出去”，参与国际竞争；促进保险业“多元化”战略发展；整合金融资源，促进保险业“专业化”经营，强化社会分工和协作。在资本自由流动的国家，金融业对微小利润差别的反应是极其灵敏的，对其税收政策的微小变化都可能导致资金流向的改变。如近年来越来越多的内地公民赴香港购买保险，原因之一就是香港的寿险、非寿险全部是免税的，因此费率较内地的低，收益较内地的高。如果国家对保险业出台的税制政策与国际市场不具可比性，将会导致资金流向税率低的国家和地区。

(二)确保征收成本，遵从低成本化

鉴于保险业本身的特性和增值税固有的特点，很难像对待传统生产企业一样对金融保险业课征增值税。

首先，国家对金融保险业开征增值税时，会根据金融保险服务类型的不同，给予正常征税、免税和零税率三种不同的处理方式。但除免税外，正常征税和零税率都要处理进项税额的抵扣问题。由于金融保险业的业务较为复杂，同一个纳税人可能既涉及免税服务，又涉及征税服务和零税率服务，因此客观上增加了对进项税额管理的难度。

其次，对金融保险业征收增值税，表面看来是维持了增值税链条的完整，但一旦遇到免税，链条就中断了。另外，在实际操作中，将进项税额在应税服务、免税服务和零税率服务之间进行分摊是无法回避的问题，这在客观上增加了增值税的征管成本和纳税人的管理成本。

(三)对保险业实行简易征收是现实可行的方案

2011年11月16日，财政部、国家税务总局发布的《营业税改征增值税试点方案》(财税〔2011〕110号)提出，金融保险业“营改增”原则上适用简易计税办法。

1.按照简易办法征收增值税可以打通保险业下一环节的增值税链条。对保险业增值税纳税人销售额按6%的税率实行简易计税办法征收，保险业增值税纳税人不能抵扣进项增值税税额，但保险业为其他一般纳税人提供相关服务时，应按6%开具增值税专用发票，购入保险服务的其他增值税一般纳税人可以凭增值税专用发票写明的增值税税额抵扣，即征多少抵扣多少。对于向境外单位和个人提供的金融保险服务按规定的税率予以退税。这样，对接受保险业服务的增值税一般纳税人来说，可以减轻其增值税负担；而对保险企业来说，在服务价格不变的情况下，相当于给保费打了6%的折扣。这既有利于增强保险业的竞争力，也有利于保险业扩大对外服务。

2.原有营业税的税收优惠政策继续保留。如对保险公司为种植业、养殖业、牧业提供农牧保险业务取得的收入免税；对保险公司开展的一年期以上返还性人身保险业务的保费收入免税；对为出口货物提供的保险产品(包括出口货物保险、出口信用保险、国际航运保险等)保费收入实行零税率政策等。

3.按照《国务院关于加快发展现代保险服务业的若干意见》(以下简称“新国十条”)要求，进一步扩大税收优惠，将涉及民生、涉农、国家重点扶持的科技、文化、小微企业、道路交通强制责任保险等业务纳入免税范围。

4.税收中性原则要求相同的金融业务应尽量采用同一种计税方法，以避免税收政策对经济运行产生扭曲。保险行业中投资业务占有较大比重，是保险公司利润的主要组成部分。但在“营改增”过程中，此类业务也难以取得标准增值税进项抵扣发票，应当采取简易征收方法。现实中，投资业务存在于各行各业，因此建议对各行业的投资业务均采用相同的计税方式，并且纳税范围限定于对金融商品转让的利差纳税，如当期亏损可以抵减纳税；对于国债、银行存款的利息收入、基金分红等存款性质的投资项目免税。

5.对于保险业增值税收入的归属保持不变。按照目前“营改增”试点政策，保险业改征增值税后，其收入在中央与地方政策之间的划分范围和归属关系保持不变。

(四)考虑保险业的复杂程度，作好过渡期安排

1.衔接好改革后的退税问题

一年期以上返还型人身保险业务实行的是先征后返政策，各家保险公司在实施“营改增”后仍有大量的税金未得到返还。“营改增”过渡政策要充分考虑保险公司，特别是寿险公司各年度均有尚未退回的营业税，在增值税实施后，应当明确退税的国税局与地税局之间的衔接，将营业税尽早退还给保险公司。

2.保险业增值税发票管理应特殊安排

现行税法对增值税专用发票管理非常严格，且客观上，专用发票存在着集中管理、集中开票、集中认证的要求。但现行全国各地的征税系统相对独立、并未联网，与集中管理模式不符。如何实现有效的增值税专用发票管理，对于拥有庞大分支机构的保险公司来说是个挑战。

就发票开具而言，每向客户收取一笔保费，均需要向客户开具增值税发票。由于保险业务交易频繁，只有采取有效方式实现生产系统与税务系统的有效衔接，实现增值税发票的在线开具功能，才能满足正常经营需求。同时，还要明确缴纳营业税期间的客户在实施增值税后要求补开发票、后期退保、退费的发票处理机制，确保不降低服务水平，不因此影响客户体验。

3.政策实施要给予充足的过渡期

参考已实施“营改增”行业的经验，从政策发布到执行，时间不超过3个月。而保险公司经营数据的计算与交互全靠IT系统的支持，保险公司的组织形式为一个包含众多分支机构的法人，具体业务开展分布在各分支机构，各条线采取垂直化管理方式，总公司只负责集中管理。即便是小型保险公司，纳税主体也有几百家，大型保险集团公司的纳税主体更是达到数千上万家。因此，“营改增”方案出台后，政策制定部门要给予保险业足够的时间进行系统改造升级、人员培训，同时还要考虑到原有数据的正常调用。这个过渡期的最佳时间应当为一年至一年半。

通过以上分析可以看出，如果采用简易征收办法，增值税就基本可按照原有营业税的模式征收。对于保险公司来说，由价内税变成价外税，将涉及产品定价、保险准备金计算、财务核算及IT系统的变化。对于下游的一般纳税人来说，可以抵扣相应的增值税税款，总体上是减税的。而对于保险公司来说，由于增值税作为价外税，不能在所得税税前扣除，所得税负担将会增加，因此建议相关部门制定政策，确定增值税税率时进行详细测算，以保证保险业的税负不变或略有下降，确保“新国十条”对保险业税收支持的政策精神落到实处。