税务稽查补税后须进行账务调整

程辉

税务稽查后的账务调整，是指企业对税务稽查中发现的有关错误账务进行更正和调整。然而实践中，许多企业除了按照税务稽查结论和处理决定书等税务文书补交有关税款之外，往往没有对税务稽查中被税务机关发现的有关错误账务进行更正和调整。对于应缴税金的会计核算问题，《企业会计准则》和《企业会计制度》仅明确了正常纳税申报情形下的会计处理，而没有说明查补的各种税款如何进行会计处理，这不仅造成企业对查补税款的会计处理无据可依，也在一定程度上造成了查补税款会计处理的混乱。事实上，纳税人如果不认真进行账务处理调整，则可能造成重复征税问题，使纳税人的合法权益受到侵害。鉴于此，企业在税务稽查后，如果发现了错误账务在依照税收法律的规定，补交税款后，还必须对税务稽查发现的错误账务进行账务调整，以规避今后重复补税的风险。

一、税务稽查后不作账务调整存在诸多税务风险

1、将查补的税费直接冲减已经计提的检查年度的税金，会造成明补暗抵税款，增大了税务风险。例如A税务稽查局2014年6月在对该辖区某企业2013年度的纳税检查中，查补营业税20000元，企业将查补的税款直接做如下会计分录：

借：应交税费——营业税 20000

贷：银行存款 20000

表面上看，企业已按规定缴纳了税务稽查查补的税款，而实际企业未按规定做提取税款的分录，这无形中造成了“明补暗抵”税款的现象，产生较大的税务风险。

2、将查补的以前年度的流转税、财产行为税等计入检查年度，造成少缴企业所得税。例如B税务稽查局2014年6月在对该辖区某企业2013年度的纳税检查中，查补房产税20000元，企业所得税60000元（查补房产税在企业所得税的检查中已做纳税调减）。企业将查补的以前年度的房产税等做如下会计分录：

借：管理费 10000

贷：应交税费——印花税 10000

借：应交税费——印花税 10000

贷：银行存款 10000

从以上分录可以看出，企业将查补的以前年度的房产税列入2014年的期间费用中，而被检查年度为2013年，税务机关已将查补的房产税做纳税调减处理，企业上述做法，会造成少缴2014年度企业所得税10000×25%＝2500（元）。

3、未按规定调账，以后年度按账面弥补亏损，造成少缴企业所得税。例如C税务稽查局2014年6月在对该辖区某企业2013年度的纳税检查中，发现该企业弥补2012年度亏损200万元，经调取2012年度的稽查处理、处罚决定书，发现该企业2012年度在结转产成品成本时，多转成本180万元，稽查后的实际亏损额为30万元，该企业未按规定进行账务调整，按其账面亏损进行弥补，造成少缴2013年企业所得税1800000×25%=450000（元）。

二、稽查后企业账务调整存在的主要问题

1.增值税。增值税销项税方面主要问题有：（1）少计或不计收入不作调账处理。主要包括由价外费用、逾期押金、以旧换新销售、还本销售等经济事项引起会计处理上少计或不计收入，少计销项税，税务稽查后不调增销售收入和销项税。（2）视同销售货物不计销项税，税务稽查后不调增销项税。增值税进项税方面主要问题有：（1）违规抵扣行为不调账。违反《增值税暂行条例》规定，将不得从销项税额抵扣的进项税额项目违法抵扣，税务稽查后不调减进项税。（2）超前抵扣行为不调账。未按照国家税务总局《关于加强增值税征收管理的通知》规定的增值税一般纳税人购进货物或应税劳务，其进项税额申报抵扣的时间执行，提前抵扣进项税额，税务稽查后不调减进项税。

2.企业所得税。一是对已查企业既有查补税前可扣除税金（营业税、房产税、印花税、土地增值税、城建税、教育费附加），又有查补企业所得税问题的，账务调整差错率较高，被查企业在进行账务处理时，对税前可扣除税金又进行了重复列支，造成少缴当年度企业所得税。二是查补企业所得税，加收罚款、滞纳金，企业在转账时先通过“以前年度损益调整”科目列支后，又从“以前年度损益调整”科目转入“本年利润”借方，列为当年支出，减少了当年度的利润总额（年度企业所得税申报未作纳税调整）。三是对房地产开发企业查补的未按预收账款申报缴纳的营业税、城建税、教育费附加，被查企业在作账务调整时，直接列入“主营业务税金附加”，减少了当年的应纳税所得额。

3.个人所得税。一是检查中有的企业仅按照《税务行政处罚决定书》上的罚款金额按时解缴入库，对应补缴的个人所得税税款，不仅未向纳税人追缴，也未到有关税务机关申报缴纳。二是由单位代缴个人所得税的企业，在计算缴纳时没有按税法规定将不含税收入换算为应纳税所得额计算个人所得税。同时在账务调整中处理不当，如将查补的利息、红利项目，工资薪金项目的个人所得税，直接列入“利润分配”、“应付福利费”、“预算外支出”（事业单位）科目，造成少缴个人所得税。

二、税务稽查后的账务调整技巧

（一）本年度错漏账目的调整

本年度发生的错漏账目，只影响本年度的税收，应按正常的会计核算程序和会计制度，调整与本年度相关的账目，以保证本年度应交税金和财务成果核算真实、正确。

1.对商品及劳务税、财产税和其他各税检查的账务调整，一般不需要计算分摊，凡查补本年度的商品及劳务税、财产税和其他税，只需按照会计核算程序，调整本年度相关的账户即可。但对增值税一般纳税人，应设立“应交税金——增值税检查调整”专门账户，用于核算应补（退）的增值税。凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关科目，贷记本科目；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，做与上述相反的会计分录。全部调账事项入账后，应结转出本账户的余额，并对该余额进行处理。（1）若余额在借方，全部视同留抵进项税额，按其借方余额数，借记“应交税金——应交增值税（进项税额）科目”，贷记本科目。（2）若余额在贷方，且“应交税金——应交增值税”账户无余额，按其贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。（3）若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额且等于或大于这个贷方余额，按其贷方余额数，借记本科目，贷记“应交税金——应交增值税”科目。（4）若本账户余额在贷方，“应交税金——应交增值税”账户有借方余额但小于这个贷方余额，应将这两个账户的余额冲出，其差额贷记“应交税金——未交增值税”科目。上述账务调整应按纳税期逐期进行。

2.对所得税检查的账务调整，凡查出的会计利润误差额，直接通过“本年利润”科目进行调整，使错误问题得以纠正，调整分录为：借：有关科目、贷：本年利润；企业会计错误账项需调减利润的，则做会计分录为：借：本年利润、贷：有关科目。此外，在所得税检查中，由于永久性差异而补缴的查补税款，只调整“所得税”和“应交税金——应交所得税”科目，对相关项目不作调整。对属于时间性差异的纳税调整，只调整“所得税”、“递延税款”和“应交税金——应交所得税”科目，即借：所得税——递延税款（或贷记递延税款）、贷：应交税金——应交所得税。

（二）以前年度错漏账目的调整

对属于以前年度的错漏问题，因为财务决算已结束，一些过渡性的集合分配账户及经营收支性账户已结账轧平无余额，错漏账目的调整，不可能再按正常的核算程序对有关账户一一进行调整，一般在当年的“以前年度损益调整”科目、盘存类延续性账目及相关的对应科目进行调整。若检查期和结算期之间时间间隔较长的，可直接调整以前年度损益调整和相关的对应科目，盘存类延续性账目可不再调整，以不影响当年的营业利润。对查补（退）的以前年度增值税，为不至混淆当年度的欠税和留抵税额，应直接通过“应交税金——未交增值税”科目进行调整。

三、实例分析

［案例1］2015年5月，某税务稽查局对某大型工业企业进行税务稽查，发现该企业：2015年年2月份材料一次性多结转成本40万元。请问企业需要作哪些账户调整？

［账务调整分析］该案例中查获额系多结转材料成本造成，但由于金额较小，按照账务调整原则，不考虑多结转的40万元材料成本是否保留在“产成品”还是“生产成本”账户。也不考虑当期存、销比例，而视同产品全部销售，查增应纳税所得额，补缴所得税10万元（40×25%）。同时企业需要作以下账户调整：

1、用红字冲正原记会计分录中多结转的材料成本：

借：产品销售成本 400000

贷：原材料 400000

2、补缴所得税时：

借：所得税 100000

贷：应交税金——应交所得税 100000

3、实际缴纳时：

借：应交税金——应交所得税 6600

贷：银行存款 6600

［案例2］某税务稽查局2014年6月对某纳税人2013年度的纳税情况进行纳税检查时，发现该企业2013年将基建工程领用的原材料60000元计入管理费用（增值税进项税额已经转出）。根据企业会计准则的规定，基建工程领用的原材料应记入“在建工程”，该企业将其列入管理费用，等于虚增了成本，减少了当年利润，应调增在建工程成本，调增上年利润，补交企业所得税，请问该企业应如何进行账务调整?

［账务调整分析］调整上年利润时：

借：在建工程 60000

贷：以前年度损益调整 60000

补交企业所得税 15000（60000×25%）

借：以前年度损益调整 15000

贷：应交税费—应交所得税 15000

年末结转本年利润时：

借：以前年度损益调整 60000

贷：利润分配——未分配利润 60000

［案例3］2014年4月，某税务稽查局在对2013年所得税检查中，发现某企业一项非正常会计分录，借：银行存款;贷：其他应付款。经查证为该企业出售下脚料的业务，共计936000元，税务机关责令该企业补缴增值税、企业所得税等。假设不考虑城市维护建设税、教育费附加以及滞纳金和罚款等。该企业为一般纳税人，所得税税率25%，采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。请问该企业应如何进行账务调整?

［账务调整分析］2014年调整补缴的增值税并结转下脚料收入应作如下会计分录：

借：其他应付款 936000

贷：以前年度损益调整 800000

应交税费——增值税检查

调整 136000元〔936000÷（1.17%）×17%〕

因该企业下脚料没有单独核算，均已计入产品成本，因此不需要结转成本。税务机关要求该企业以后单独核算下脚料的成本，并在出售时与收入同时结转。假设该企业2013年销售收入为1500万元，发生广告费和业务宣传费230万元，适用的广告费和业务宣传费扣除比例为15%，企业当年纳税调增广告费和业务宣传费5万元（230-1500×15%）。2014年稽查以上下脚料，增加当年销售收入80万元，2013年可扣除的广告费和业务宣传费为（1500 80）×15%=237（万元），发生的广告费和业务宣传费230万元可全额扣除。则该企业2013年应调增应纳税所得额为80-5=75（万元）。

［案例4］2015年5月，某税务稽查局查获某酒厂2014年11月份销售粮食白酒10吨，已开出增值税专用发票，计价款100000元，增值税专用发票注明税款17000元，该批产品成本价70000元，粮食白酒消费税税率为25%，企业记账为：借：银行存款117000元、贷：库存商品117000元。请问该企业应如何进行账务调整?

［账务调整分析］不难看出，企业外销售粮食白酒末作销售处理，以价税合计金额直接冲减库存商品，既漏记了销售收入、销项税额和消费税，又多冲减了库存商品成本，影响所得税的正确计算和缴纳。因上述错漏是在企业2014年度决算后检查发现的，2014年度的“主营业务收入”、“产品销售金及附加”账户均已结平，就不能再在本年度的“主营业务收入”及“主营业务税金及附加”等账户上反映。

因此，应作调整为：

借：库存商品 47000

贷：应交税金——未交增值税 17000

应交税金——应交消费税 25000

应交税金——以前年度损益调整 5000

借：所得税 1250

贷：应交税金——应交所得税 1250（5000×25%）

这样调账，既跨越了过渡性及经营性收入类账户，又调实了延续性账户“库存商品”成本。