“营改增”效用的税法评判：以税收正义为中心

张成松

(云南大学法学院，云南 昆明 650091)



“营改增”效用的税法评判：以税收正义为中心

张成松

(云南大学法学院，云南 昆明 650091)

税收正义是税收立法、执行和司法的基本原则和价值追求，同时也是一种判定税制设计及运行是否合理与正当的价值基准抑或分析工具。营改增作为税制改革的重要一环，不仅具有避免重复征税、完善抵扣链条、实现企业税负降低的积极功效，其践行增值税税收中性的品格更是有助于匡税收之本原，正税收正义之名。截止目前，营改增既有显著成绩的取得，亦有诸如税负不公等有违税收正义之处。以税收正义审视和省思改革有利于保障改革的合理化与正当化。财税法治、国家治理与税收正义高度耦合，“营改增”改革应以财税法治进行制度保障，以国家治理思维改进社会管理方式，通过完善税率设计、税收比例和税收优惠措施来寻求税制改革的正义解，实现并保障税收的正义性。

营改增;税收正义；税法评判

一、营改增：效用审视

“营改增”税制改革是继2008年全面实施增值税转型后，在货物劳务领域内的又一次重大税制改革。截止当前，营改增试点范围已扩展到全国，行业已覆盖至交通运输业、邮政业、电信业和部分现代服务业等领域，而且新的行业不断纳入到改革方案当中。相比以往缴纳17%的基本税率和13%的低税率，改革方案将服务业增值税税率主要定在6%，明显低于前者，企业税负明显降低，改革红利已不断释放*周振华.营业税改增值税研究[M].上海：格致出版社、上海人民出版社，2013.122.。据国家税务总局透露，“2014年上半年，我国营改增减税851亿元，营改增试点以来减税总规模已达2679亿元。全国营改增试点纳税人户数由年初的273万户增加到342万户，超过96%的纳税人税负不同程度下降。”*〔3〕蔡岩红.营改增纳税人逾96%税负下降[N].法制日报,2014-07-25(006).数据显示，“从今年上半年新试点行业看,铁路运输业纳税人1356户，上半年累计实现改征增值税218亿元，与缴纳营业税相比，减税7亿元；邮政业纳税人4136户，上半年累计实现改征增值税2亿元，与缴纳营业税相比，减税0.1亿元；电信业纳税人17051户，7月份是首个申报纳税期，实现改征增值税30亿元，与缴纳营业税相比，减税两亿元。”〔3〕然而，税负降低并非是完全性的，虽然一些进项税额较大的企业实现了进项和销项税额的充分抵扣，但进项税额小的企业的税负却不减反增，折射出改革是结构性减税而非全面性减税的样态。况且目前“营改增”改革实施的时间还比较短、行业亦少，已有的数据难以从根本上对营改增做出总体和全面的评估，更难以展现出改革极具的政治、经济与社会意义和影响。但就长远看来，营改增在降低企业税负的同时会增加政府的财政收入，具有推动就业、转变经济发展方式等在内的诸多联动波及效应*沈开艳,杨亚琴,陶纪明,等.营改增税制改革的经济效应与政策建议[N].东方早报,2014-01-21(012).。概而论之，营改增作为一个上下互动型的改革，具有减负、传导和导引等多重价值功效，是税制完善的重大尝试之举，相信随着行业和领域的不断深入，税制的不断完善，体现并保障税收正义的全面减税效能会逐步得到实现。

二、税收正义：一种价值基准抑或分析工具

正义有个人正义与社会正义之分，实体正义与形式正义之别，现代社会正义的基本底线是建立在尊重人的尊严之上，人权是正义的基本要义*张文显.法理学[M].北京：高等教育出版社，2007.333-335.。其中，税收正义是现代社会正义在税务领域的具体体现，国家要尊重和保障纳税人的基本权利。一般而言，国家基于主权及其财政的需求，固得课征税收，税收系公权力对人民自由财产的介入，但国民不仅享有公平分担税负的义务，更具有享受公共产品和公共服务的平等权利，税收须符合税负和利益分配的合理性与正当性*〔7〕〔8〕葛克昌.所得税与宪法[M].北京：北京大学出版社，2004.86.。在实质宪政国家，税收仅当符合宪法价值秩序下正义的要求时，才具有正当化的基础。宪法虽规定人民固有依法纳税的义务，但不能仅依财政需求或人民具有财力就赋予人民以纳税义务，而须进一步审查其分配是否实质正当、是否公平允当〔7〕。税收是一种相对于私法上的债权债务关系的公法债权债务关系，是强制的无对待给付的公法上金钱给付，不能仅以有法律依据或者原告缺钱或被告有钱就赋予其纳税义务，因为可能有多数暴力或民主滥用情事〔8〕。

税收是人民同意的结果。在民主法治社会，税收不仅要践行形式正义的税收法定主义、技术正义的税捐稽征经济原则，更需要倡导隶属实质正义范畴的量能课税原则，依个人给付能力公平地分担税负：对相同负担能力者课征相同税赋，对不同负担能力者予以合理差别对待*黄茂荣.法学方法与现代税法[M].北京：北京大学出版社，2011.128-129.。正所谓“一种公平地对待所有公民的税制，不仅是基于社会正义的合理诉求，而且是提高税收公平的功能性要求”。*[美]B·盖伊·彼得斯.税收政治学——一种比较的视角[M].郭为桂,黄宁莺译.南京：江苏人民出版社，2008.173.税收正义包括税负公平、经济公平、社会公平和政治公平等基本内涵*张怡等.衡平税法研究[M].北京：中国人民大学出版社，2012.150-152.，是衡量税制公正与否的重要标杆。营业税和增值税作为我国税制体系的两大税种，改革应充分发挥税收在宏观调控和财富分配方面的功用，尊重税收之本原，重视人格发展与人性尊严，使税法更具民主、更富人性，更具有社会的负担正义理想*葛克昌.所得税与宪法[M].北京：北京大学出版社，2004.序.。源于增值税税收中性的特质，改革的理想图景与税收正义一脉相承，均旨在消除重复征税，促进产业结构升级，实现更高层次的正义担当。是故以税收正义审视营改增取得的成绩、存在问题和未来方向，不失为实现税制领域实体正义、社会公正和国家治理现代化的一种可行进路。改革应当以税收正义为中心，以人为本，力求改革的实质内涵得当，程序合法合理，最大程度地保障个人自由、发展人格及维护尊严，实现改革的应然目标。

三、营改增中税收正义的适用分析

(一)税收正义在平权主体间的适用

税收正义在营改增中的适用与评判可以从横向和纵向两个方面展开。其中横向评判主要体现在平权主体之间，也即在行业之间、城乡之间和地区之间。目前，营改增仅在交通运输业、部分现代服务业、铁路运输和邮政行业等部分行业中进行试点，在短期内可能会导致试点地区的试点行业与非试点地区的非试点行业间税负的不一，极有可能导致区域优惠政策的“洼地效应”。例如，在服务业领域，先前的营业税税率档次多而复杂，而改革后的增值税税率具有单一性，源于服务业的复杂性，实际税率差异引发的税负不公似乎难以避免。此外，增值税纳税人划有一般纳税人和小规模纳税人之分，但只能作为小规模纳税人的中小服务性企业开具的增值税普通发票并不能进行进项税额的抵扣，而且在同等条件下一般纳税人更倾向于同一般纳税人进行劳务交易，小规模纳税人明显处于不公地位*张富强.论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现[J].法学家,2013,(4).。

与此同时，虽然城市和农村都是社会的子系统，但近代国家采取偏好城市而将农村利益置于次要地位的经济政策，城乡之间的发展和税负差异似乎也都在情理之中*张怡等.衡平税法研究[M].北京：中国人民大学出版社，2012.19-21.。在当下，尽管部分行业已在全国范围内实施改革，然着力点仍主要集中于城市，在改革后税负普遍降低的情况下，农村地区也就不能公平地享受改革带来的发展成果。况且农村地区的税负承受能力明显低于城市，城乡间正经受税收正义的严峻考验。在地区之间也同样如此。自20世纪80年代以来，我国采取的是非均衡经济发展战略，政策实行倾斜性配置，政策优惠、资金投入等向东部倾斜，由此促使东部地区经济的飞速发展，而中西部地区发展表现依旧缓慢。此后，国家虽几度调整经济发展战略以试图扭转经济非均衡发展的态势，但效果均不甚理想。也正源于此，地区之间在吸收企业投资、刺激居民消费等方面都存在较大差距，在税制统一的前提下地区间税负的不公似乎已成常态，改革也就更多地给发达地区带来了实惠。

(二)税收正义在非平等主体间的适用

在现代，税收国家是一种常态，世界上几乎所有的国家都是税收国家。纳税人和国家作为税收国家的基本主体，其权义划分映射出私权和公权在税收国家中配置的合理性与正当性问题，反映出税制设计公正与否的基本命题。政府对征收入库的税款合理开支，有为纳税人提供公共产品和公共服务的权力；纳税人在缴纳税款后，也有合法地享受政府提供公共产品和服务的权利。在我国，囿于长期的中央集权统治，官本位思想根深蒂固，国家与纳税人处于实际上的不平等地位，国家公权力和纳税人私权利的分配处于失衡状态。加之权力机关弱势，预算法律虚化，部门利益作祟等原因，政府对税款的使用、纳税人对公共产品的需求往往呈现南辕北辙的现象，纳税人权利得不到应有的保障。征税是国家与纳税人之间合理的利益分配过程，“税法并非征税之法，而是保障纳税人基本权的权利立法”*[日]北野弘久.税法学原论[M].陈刚,杨建广等译.北京：中国检察出版社，2001.58.，“取之于民，用之于民”是税收本质的要求和税收正义的体现。然而在此次改革中，税制设计的不合理已使部分企业税负不减反增。先前行业适用的营业税税率大多为5%或3%，而改革后适用17%的增值税税率，尽管新增11%和6%两档低税率，但其税率远高于原营业税税率，加之抵扣链条的不完备，部分企业税负不减反增的现象也就不可避免。在财政收入增速下滑和地方发债机制不完善的背景下，地方政府往往通过强化征管、甚至征收“过头税”的形式以获取和增加财政收入，企业特别是中小企业的税负也就随之攀升*张富强.论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现[J].法学家,2013,(4).。

在现代福利社会，公民以财产的让渡以换取国家提供的公共产品和公共服务，财政权的行使是否合理将直接影响着人民享受公共服务的程度及水平，并最终影响到纳税人权利的实现程度*刘剑文.民主视野下的财政法治[M].北京：北京大学出版社，2006.13.。伴随着财政权的独立化趋势和有限政府理论的存在，财政权不能一味地由中央政府所持有，须在民主与法治的基础上进行适度分权。而财政分权主要指事权与财权的划分，财权划分侧重效率，追求社会整体资源配置的帕累托最优；事权划分首重公平，政府要保证财力的基本提供，做到财权与事权的基本一致，保障基本公共服务的均等供给*张怡等.衡平税法研究[M].北京：中国人民大学出版社，2012.114-118.。源于地区间偏好的差异性，由地方政府进行资源配置更适宜，提供的公共物品更能增加社会的福利，中央政府应赋予地方政府更多的财权，保证提供的公共产品与受益区域内公民的消费偏好尽可能一致*高旭东,刘勇.中国地方政府融资平台研究[M].北京：科学出版社，2013.92-93.。营业税作为地方财政的主体税种，改革后上升为中央与地方共享税，但地方政府只能分享25%的增值税利益，由此影响并加剧了地方政府事权与财权的匹配度，地方财政困局加重。也正因为如此，唯有通过赋予地方政府更多的财权，方能有效克服和避免地方政府以费代税、乱收费、土地财政等变相获取财政收入的行为。概言之，营改增改革与财政分权高度耦合，财政分权是否合理直接关系税制改革的成败，关乎税收正义与社会公正的实现，财政分权亦是判定税收正义与否的重要指标。

四、营改增中税收正义的实现及保障思路

(一)财税法治：制度保障

“法治是改革的目标，改革应当以法治方式推进，而改革的成果也最终由法治来体现和保障。”*刘剑文.法治财税视野下的上海自贸区改革之展开[J].法学论坛,2014,(3).十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确指出，财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。也正源于财政和财税体制的重要性，财税体制改革需要法治进行保障，法治是改革创新的优先路径，是国家治理现代化的基础。作为规范财政收支行为的活动，财税法治有形式法治和实质法治之分：形式法治要求建立健全在财税法定基础上的动态法律体系，任何财税行为都必须按照法定的步骤和方法进行；实质法治要求坚持实质课税原则和税收正义价值，正确认识纳税人与国家、中央与地方、行业间、地区间等在税收国家中的角色分工与定位，使纳税人公平地享受权利和分担义务。

财税法治是现代财政体制改革的实现方式和制度保障。“营改增”改革应秉承和践行财税法治的基本理念和价值，强调财税行为的合法性、正当性与可行性，注重社会治理模式由传统的非法治思维向真正的法治思维转变。针对长期受行政主导的影响，税收立法授权现象普遍存在的情况，理应加强财税立法力度，弥补税法空白，提升财税立法级次。国家治理现代化的关键在于法治，财税法治不仅符合国民收入分配正义和税收正义的制度要求，亦符合现代税收国家的根本要求，财税法治蕴含的公平正义价值能够为改革提供理念指引，对改革具有引领、推动和规范的作用。“营改增”改革关涉中央政府与地方政府、政府与纳税人、纳税人与纳税人之间财政税收关系的重大事项，应由财税法治进行规范，保障改革的合法性、正当性和实效性。在改革实践中，应秉持和践行税收正义理念，由法律对课税范围、税基、税率、减免税范围等税收要素加以规定，以确保财税法律的稳定性、严肃性和权威性，促使并保障改革由形式法治走向实质法治，实现改革的理想图景。

(二)国家治理与税收正义的耦合

十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出，全面深化改革的总目标是“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”。《决定》以“治理”替代“管理”，国家治理在理念调适和制度模式方面实现了重大转变。长期以来，人们惯于以“管理”、“规制”思维治理社会，行政主导色彩浓厚，政府本位观念突出，往往依靠硬性的行政指令以追求社会秩序和效率*刘剑文.财税法治是通往法治中国的优选路径[N].法制日报,2014-07-16(011).。相反，国家治理并不追求“全能与父爱”、“命令与指挥”的政府管制进路，而是更加强调注重过程控制的政府督导，注重协商民主和社会自治，追求多元的社会价值，力求社会整体正义、效率和秩序的最优化。因此，在税务领域，针对税收失灵的存在，不能一味地以管制思维诠释社会治理路径，首先应该转变治理社会的思维模式，要注重本土化资源的规范与运用，依据更加重视政府督导并具有柔性治理特色的软法加以规范，实现国家治理模式的真正转型。当然，税收治理的核心点仍在于政府与市场关系的廓清与厘定，需要在尊重市场机制基础性和决定性作用的基础上更好地发挥政府的主导作用，实现多元治理模式下的善治。凡是市场能够解决的问题都应交由市场自行解决，唯有市场不能解决、出现失灵状态时，国家公权力方可介入以提供必要的公共产品和服务*熊伟.财政法基本问题[M].北京：北京大学出版社，2012.71.。在社会生活中，由于公民个人和政府均扮演着“经济人”的角色，在指导与被指导、监督与被监督、治理与被治理的过程中都有追逐自身利益最大化的倾向。如此一来，利益诱导势必会造成他人利益的损害，扰乱社会秩序，故需要国家治理机制予以规范，以财税法治进行保障，保证政府治道变革的顺利实现，维系纳税人的基本权利不受侵害。

“营改增”改革不仅在税务技术上具有完善税制和克服双重征税的显著功效，也是实质课税原则的正向适用和对纳税人权利保护的高度体现，更为税收正义所彰显的公平正义之举。营业税作为流转税而全额征收的弊端和不利面的客观存在，恰好印证了增值税必然取代营业税的技术基础和正义逻辑。改革是财富的再分配和利益的重新调整，其意义就在于引入增值税的抵扣机制促进货物和劳务行业上下游之间的良性互动和循环发展，减少整个产业链的重复征税。易言之，改革与税收正义有着天然的契合性，税收治理的有效性促使并保障着税收正义的实现。根据数据显示，虽然大部分地区和行业已实现了结构性减税，然全国试点地区约有5%的企业税负出现了上升，改革已带来了新的阶段性的不平等，实行试点的地区和未实行试点的地区在税负上的差异性衍生出了新的合理性和正当性问题*王桦宇.一份税务稽查法律意见书的解读——兼论上海市“营改增”试点与纳税人权利保护[A].熊伟.税法解释与判例批注(第3卷)[C].北京：法律出版社，2012.。对此，试点省市各自制定了地区性的补偿政策，意图减轻企业的税收负担。比如上海就已出台具体的补贴方案，标准大致是企业税负累计超过3万元，由财政部门补贴70%，在年底再进行清算，具体操作方法是企业按月报告，财政部门“按月跟踪分析、按季审核预拨、按年据实清算”*张炜.基于制度经济学视角的“营改增”改革成本分析[J].税务研究,2014,(1).。不言而喻，针对改革中出现的诸如利益分配不当、优惠措施过多等问题，政府在税收治理中应担当主导角色，合理配置事权和财权，维护纳税人的基本权益，保证税收正义与税收治理目标的一体实现。

(三)税制设计与税收正义的调适

1.税率设计的正义解

“差别税率改变了产品和生产要素的相对价格，因此扭曲了企业和消费者的行为，最终导致效率损失。”*陈晓光.增值税有效税率差异与效率损失——兼议对“营改增“的启示[J].中国社会科学,2013,(8).根据《增值税暂行条例》及《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》的规定，我国增值税税率设有17%、13%、11%、6%和零税率等五档，以及对小规模纳税人适用的3%的征收率，改革后税率的多档化倾向明显，并且随着试点行业范围的扩大，对不同的服务业适用不同税率的呼声也越来越高。当今世界，实行增值税制的国家一般税率都较低，且适用单一税率，如欧盟成员国适用10%左右的增值税税率。此外，例如在金融行业领域，实行增值税的140多个国家都在不同程度上对其予以免税，而我国适用17%的标准税率自然不利于提高现代服务业的国际竞争力*陈少英.论现代服务业营业税法的改革取向[J].政法论丛,2012,(1).。因此，针对我国增值税标准税率偏高、低税率适用范畴过于广泛的缺陷，改革应尽可能减少税率档次，适当下调税率，保持增值税税率的统一，税负的加重或不公应该通过完善增值税抵扣链条来解决。比如有学者认为增值税税率可以设计为三档，标准税率设为13%、优惠税率设计为6%并保留零税率，同时删除13%的税率*张富强.论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现[J].法学家,2013,(4).。对于小规模纳税人的征收率，有学者认为可以取消设定全国统一征收率的做法，改为按法定税率征收，不再区分一般纳税人与小规模纳税人*黄会营.取消征收率，设定增值率[J].税收经济研究,2011,(6).。然不论税率如何设计，税率低、档次少是今后改革的发展方向和通行做法，我国“营改增”改革应该通过完善税率设计来降低企业税负，实现税收的公平正义。

2.税收比例的正义解

营业税和增值税作为我国的两大税种，在税制体系中有着极其重要的地位和作用。营业税一般占地方税收总额的30%左右，是地方财政的第一大税种；增值税一般占税收总额的60%以上，是我国的第一大税种*陈少英.论现代服务业营业税法的改革取向[J].政法论丛,2012,(1).。随着增值税逐步取代营业税，地方政府事权与财力的不匹配性将随之加剧，地方财政压力加重。从理论上看，地方政府在避免过度分权而造成分离主义的基础上应该享有以“地方自治权”表现出来的地方性基本权利，中央政府应当确保地方政府的生存权、平等权以及自由发展的机会，建立与维持国家层次的和平秩序，保障地方建设的活力*黄茂荣.法学方法与现代税法[M].北京：北京大学出版社，2011.26.。“营改增”改革作为财税体制改革的重要一环，虽然过渡性的政策安排具有适时的正当性与合理性，但终究不是长远之计。为了解决地方财政困境的局面，我国应该从法律层面重新设计地方性的主体税种，重构地方财税体系，确认增值税的分享比例，加快相关财税立法的深度和力度，以期实现税收比例的合理调整与税收的合理分配。比如有学者认为，应明确增值税继续作为中央与地方政府共享税的地位，根据事权与财权相一致的原则，可以将目前营业税和增值税收入占全部税收总额50%的比重降至全面实行改革后的40%，改变增值税占据“一税独大”的局面。同时要明确企业和个人在初次分配中的分配比例和实际工薪收入，从而保障地方政府拥有充足的财源以履行相应的事权*张富强.关于“营改增”试点及扩围的法律思考[J].法治论坛,第29辑.。概言之，税收比例的划分应该在保障国家财政收入足够充裕的基础上适当向地方倾斜，保证地方政府事权和财权的相一致，使地方政府有足够的财力来发展地方经济，促进地方的永续和谐发展。

3.税收优惠的正义解

税收有财政收入目的税和非财政收入目的税之别，财政收入目的税是关于国家财政收入如何在国民之间公平分配，实现税负的平均分担的问题。而对于非财政税收目的税，税收正义的衡量范畴不在于财政支出的负担分配，而是实行经济政策、社会政策的正当性问题，核心点在于财产权保障及行为自由保障和限制是否合乎比例原则。比例原则具有适当性、必要性和均衡性的基本特质，税收优惠是否合乎比例原则应从适当性、必要性和均衡性等方面做规范审查*叶金育,顾德瑞.税收优惠的规范审查与实施评估——以比例原则为分析工具[J].现代法学,2013,(6).。换言之，考察实行税收优惠政策是否合乎比例原则要看其是否有助于特定经济政策和社会政策的达成，是否还有其他更合理的手段和方式来实现目的，手段与目的之间应始具有合理正当性*葛克昌.所得税与宪法[M].北京：北京大学出版社，2004.91-92.。在当下，我国增值税制度的优惠措施较多，优惠项目多而复杂，增值税抵扣链条不甚完整，而且实践中因免税和零税率等税收优惠措施的适用已使许多项目难以全额抵扣，税收的中立性遭到了破坏。况且零税率一般仅适用于出口的货物与劳务，适用范围的有限性决定了税额的不能完全抵扣和寻求正义解的必要性。在改革实践中，我国应坚持减少税收优惠、简化税制的原则，限定免税和低税率措施的适用，减少免税交易范围，以避免造成对经济的扭曲，缓解增值税的累退性。税收优惠措施应尽量少用并将其限定在终端消费环节和基本生活消费需要领域，可以考虑通过对少数生活必需品实行免税或零税率、允许低收入家庭的消费所支付的增值税在计算国内工薪所得时给以抵扣，从而缓解增值税的累退性*张富强.论营改增试点扩围与国民收入分配正义价值的实现[J].法学家,2013,(4).。概而论之，为了保障纳税人的基本税收利益，税收优惠措施是否实施以及实行的程度如何，应该通过比例原则加以审视，希冀税收优惠措施的实施能够兼具实质正义、形式正义和技术正义，从而有力地促使改革的顺利推进和“税收国家”的永续发展。

The Tax Law Judge of the Utility of Value-Added Tax Reform: Centered on Tax Justice

ZHANG Cheng-song

(LawSchoolofYunnanUniversity,Kunming,Yunnan650091,China)

The tax justice is the basic principle and value pursuit of tax legislation, executive and judicial, is also a kind of the tax system design and operation is reasonable and legitimate values or analysis tools. The change from business tax to value-added tax as one of the most important aspects of the tax reform, not only has the positive effect of avoiding double taxation, perfect deduction chain, reaching the company reduce tax burden, but also may come true of VAT tax neutral character and the tax justice. To date, The change from business tax to value-added tax have obtained significant achievements, but also have against tax justice, such as unfair tax burden,on the reform of tax justice review and justify is advantageous to the security reform.Together with the tax law, the state governance and tax justice,the change from business tax to value-added tax should take the fiscal and taxation system to guarantee the rule of law, to improve the way of social governance, and hope that through perfecting the tax rate design, tax rate and tax incentives to seek justice solution of tax reform, implement and guarantee the justice of tax.

the change from business tax to value-added; tax justice; tax evaluation

2014-10-16

张成松，男，云南大学法学院法学硕士，主要研究方向：财税法。

DF432

A

1672-769X(2015)02-0084-06