我国与发达国家增值税比较研究

我国与发达国家增值税比较研究

姜昕

(沈阳大学工商管理学院,辽宁沈阳110041)

摘要:分析了英国、法国、德国和日本四个发达国家增值税的产生、采用类型、征税范围和税率的差异,比较我国增值税与这些国家的区别,借鉴发达国家增值税改革经验,为进一步完善我国增值税的理论框架提供参考。

关键词:增值税; 征税范围; 税率; “营改增”

中图分类号:F812文献标志码:A

收稿日期:2015-03-09

基金项目:福建省教育厅人文社科项目(JB13490S);福建省泉州市社会科学规划一般项目(2014D11);福建师范大学闽南科技学院青年骨干教师重点培养对象基金项目(mkq201107)。

作者简介:杨海艳(1981-),女,湖北随州人,福建师范大学闽南科技学院讲师。

文章编号:2095-5464(2015)04-0472-06

到目前为止,全世界约150个国家实行增值税,增值税已经成为了全球最主要的税种之一。我国正处于完善增值税体制进程之中,仍然面临很多困难和挑战,借鉴发达国家的成功经验,将有助于我国 “营改增”的顺利开展,促进增值税理论框架的进一步完善。

一、 发达国家增值税概况

1. 法国增值税

法国最早采用了增值税,其增值税制度最为规范和健全。 早在20世纪50年代, 法国对每个商品交易环节按销售额全额征收营业税, 导致多环节重复征税问题。 1948年法国开始探索增值税改革, 1954年立法将这个税种定义为增值税, 标志着增值税的正式诞生, 成为第一个实施“营改增”的国家。 1968年进一步修订并完善了增值税体制, 1978年又拓宽了增值税的范围。 一系列“营改增”改革, 奠定了法国现代增值税理论的基础, 在世界上率先建立了一套系统的增值税制度。

增值税类型理论上包括生产型、消费型和收入型,消费型增值税是目前大部分国家采用的类型。在生产型的理论基础上,减去本期购入的固定资产总价作为计税增值额基础,即对购入的所有商品或劳务包含的增值税进行扣除,扣除的结果只包括消费品的价值,因此称为消费型增值税。

法国实行的是消费型增值税,对纳税人购入的所有物品或劳务所含的增值税予以扣除。增值税征收范围全面而广阔,包括工业、农业、商业、交通、建筑、服务业等,几乎涵盖了境内所有的经营活动。从流通环节来看,它的影响范围包括了原材料的购进、产品的生产和销售,以及商品的零售和批发等所有环节。

法国增值税实行五档税率结构。最初增值税的税率仅包括两档,即适用于大部分商品的标准税率20.6%和适用于优惠商品的低税率5.5%。为了适应经济发展的需要,逐步增加了增值税税率的档次:标准税率改为20%,低税率改为5%,增加了特别税率2.1%、中间税率10%和零税率。

标准税率20%适用于汽车、服装、家电、通讯服务等大多数商品及服务;低税率5%适用于生活必需品、大众消费食品、能源(天然气、电)、饮料和书籍等;特别税率2.1%适用于报刊、医药、牲畜销售和严肃音乐演出(如芭蕾、音乐和马戏表演)等;中间税率10%适用于餐馆和酒店、租房、交通运输、旧房翻新、大型卖场、露营、博物馆、电影、动物园、非处方药等;零税率适用于出口货物、远洋运输、飞机和劳向欧盟内部提供产品等。此外,法国的免税项目主要用于金融和保险服务、教育和培训、医疗设备和服务、住房租赁等非营利项目提供的产品和服务。

2. 英国增值税

英国1940年开始对食品和燃料等征收购买税(Purchase Tax),1966年拓展到对劳务征收特别就业税(Selective Employment Tax),随后,西欧各成员国都开始征收增值税,英国于1972年7月27日专门通过征收增值税的法案,取代了收购买税和特别就业税,这也可以称为英国的“营改增”。英国会计准则委员会(ASC)于1974年4月发布了增值税会计准则,1983年颁布了《增值税法》,完善了英国增值税体制,自此,增值税成为英国的最主要的税种之一,其税收收入通常占全部间接税收入的50%~60%[1]。

英国也实行消费型增值税,对购入的所有商品或劳务包含的增值税进行扣除,并且所有的商业交易都要开具发票,采用发票抵扣法对进项税进行抵扣。英国的增值税征税范围几乎涵盖了所有的经济领域和各行各业,并对小规模纳税人给与优惠政策,年营业额在79 000英镑以下的经营主体可以不登记为增值税的纳税人[2],不缴纳增值税。

英国增值税税率结构比较简单:即标准税率(普通税率)20%、低税率(特殊税率)5%和零税率。标准税率的税收占全部增值税税收的90%以上,适用于所有的商品生产、销售和劳务;低税率,主要适用于国内燃料及动力供应以及住房的翻新;零税率主要适用于燃料和动力供应、符合一定条件的运输、黄金、药品、出口、书籍、慈善事业、儿童衣服和鞋类、食物、水、污水处理、新闻服务、房屋建筑等。此外,英国还规定了免税项目,主要涵盖金融、保险、教育、邮政、体育、健康和宗教政治等非营利性活动。

3. 德国增值税

德国于1968年1月1日正式实行增值税,取代以前实施多年的销售税,实现了“营改增”,原联邦德国于1979年修订增值税法,实现了欧共体增值税的统一,1993年1月1日欧盟统一了增值税和消费税。经过多年不断改进与完善,德国的增值税制度较为规范,成为德国税收收入的第一大主体税种[3]。

与英国、法国一致,德国也实行消费型增值税,对购入的所有商品或劳务包含的增值税进行扣除,并且所有的商业交易都要开具发票,采用发票抵扣法对进项税进行抵扣。增值税是德国间接税中征收最广泛的一个税种,也是税收收入比重最大的税种。征收范围涉及商品生产领域、流通领域、服务领域和进口环节的货物(包括欧盟和欧盟以外的国家)。

德国增值税实行三档税率结构:增值税的标准税率为19% 、低档税率为7%和零税率。标准税率19%适用于所有的商品生产、销售流通环节和提供劳务行为;低税率,适用于农林业、图书报刊、部分医药和艺术品,以及公共文化设施、公益活动等劳务行为。

4. 日本增值税

在日本,经营者必须在商品价格上列明是包含消费税额在内的商品价格总额,因此消费税实质上是增值税,主要针对商品和劳务的增值额征收。日本于20世纪70年代末开始探讨实施增值税,由于国内争议很大,直到1989年4月1日才开始征收。

日本实行的是消费型增值税,但是日本增值税不采用发票抵扣法, 而采取账簿式方法。纳税义务人必须建立完整的账簿详细记账, 并将这些账簿保存至少7年[4]。日本增值税的征税范围几乎涵盖了所有经济领域,经营者在国内销售货物或提供劳务,以及进口外国商品等所有经济活动都要缴纳。此外,日本对小规模企业给与税收优惠政策,规定年销售额在1000万日元以下的法人(个体经营者)可以不缴纳增值税。

日本增值税税率只有3%一档,1997年4月1日该税率提高到5%。由于近年来日本一直面临经济危机,2014年4月起税率提高到8%。为提高财政收入,预计2015年提高到10%。日本的免税项目主要用于教育、医疗、殡葬等社会行为。具体分为两类。交易性质类包括贷款利息、保险费、邮票、印花转让、行政手续费、国际邮政等;政策性质类包括规定的医疗费和社会福利、生育助产费用、殡葬费、教学用图书的转让等。

5. 美国增值税

美国作为发达国家的代表,至今未采用国际税制改革的主流税种增值税。其实,美国并非对增值税不感兴趣,早在1918年,哈佛大学教授亚当斯就提出了美国应该征收增值税的观点。1953年美国的密歇根州开征了增值税,但于1967年废止。关于是否开征增值税的讨论经历了漫长的过程,究其原因也会引起我们对增值税的深入思考。

首先, 美国的主要税种是所得税, 政府早在1909年和1913年就开始征收公司所得税和个人所得税, 所得税形成历史悠久、 地位稳固、 在政府税收收入中占比重为很高, 是国家第一税种。 在此基础上征收增值税会导致增值税税务成本过高。 增值税不是一种简单的税种, 税务成本包括纳税人在履行纳税义务过程中所付出的各种耗费, 如进行税务登记、 记录和核算、 建立账册等的支出、 聘请会计师或税务顾问支出等,受成本效益原则约束, 根据美国实际情况没必要征收增值税。

其次,美国的零售销售税起源于19世纪初的营业税,按照商品和劳务的最终售价一定比例征收,目前有90%以上的州和哥伦比亚特区征收此税,征收范围广泛,也是现行消费税的主要税种。美国的零售销售税最大优点是很少或完全没有叠加,因为其按最终售价征税,批发和零售加成不会因税收而上升;零售销售税操作简便易行,仅在零售环节征收,因此,没必要将其改为增值税。零售销售税税率适中(3%~7%),如果要改征增值税将会增加税收征管的困难,而且得不偿失。

二、 我国与发达国家增值税的差异

法国、英国和德国增值税实行的时间较早,对于我国增值税的发展和完善具有很好的借鉴和启示意义。几乎所有国家的增值税的演变都经历了由简单的原始营业税到增值税(即“营改增”)的过程。我国与发达国家增值税差异主要表现在以下几方面:

1. 增值税选择类型

大部分国家选择消费型增值税,我国受经济体制约束曾经选择生产型增值税,随着经济发展、产业结构调整的深入,从生产型增值税改为消费型增值税,降低了重复征税带来的各种弊端,提高了企业对于固定资产投资的信心,加速企业设备更新,推动企业技术革新,同时推动我国增值税体制的不断完善。

2. 增值税征收范围

英国、法国、德国和日本几乎在各行各业全面实行增值税,我国的“营改增”改革正在扩大增值税征税范围,争取未来将现行营业税全部纳入增值税范畴,使我国增值税在范围和类型上与发达国家接轨。

3. 增值税税率设计

各国增值税的普遍设置是标准税率和低税率,只有日本设置单一税率。各国的税率设计档次少、税率差别大,而我国税率设计档次多、税率差别小。增值税税率档次设计过多不利于税收管理和税收公平。借鉴国际经验,我国增值税17%的标准税率与国际惯例趋同。现有低税率13%和11%在适当时期可考虑进行合并并进一步下调。国外增值税低税率一般都在5%左右(与标准税率级距适当拉开),超过13%的极少。我国6%这一档税率属于低税率,应当暂时保留[5]。

4. 增值税免税政策设计

各国增值税免税范围比较广泛,主要适用于农业、土地、金融、保险、新闻出版、社会公益和社会福利等领域。我国增值税提供的免税范围比较狭窄,现在看来也不是缺点,因为增值税免税(包括小规模纳税人简易征收法)尽管在一定程度上提供了税收优惠政策,但是免税会导致增值税抵扣税链条断裂,增值税作用难以体现,而且增加增值税征管难度。从国际环境来看,欧盟近年来就有学者主张消除免税政策采用零税率,因此,从长远角度来看,应限制增值税免税范围,实现增值税发展国际化趋同。

三、 全面推进我国“营改增”进程

我国增值税最早是在1979年开始试行,首先在选取了上海、襄樊、柳州等城市作为试点,对机械设备等5类货物试行增值税。经过5年的试行,于1984年在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。国务院在1993年12月13日颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》,将增值税征税范围扩大到所有货物和价格修理修配劳务, 又在2008年11月5日修订该条例,增值税由生产型转向消费型改革。财政部和国家税务总局在2011年11月16日颁布《营业税改征增值税试点方案》,至此,我国“营改增”改革拉开序幕,到目前为止,我国增值税的理论框架仍在继续完善中。

我国开始征收增值税,实行的是生产型增值税,在保障国家财政税收收入的同时,也增加了企业税负。直到2009年增值税才由生产型转向消费型,采取发票扣税法征收。增值税类型的转换有力地推动了地区经济发展、设备更新和技术改造。

我国增值税纳税人的分类,沿用了《中华人民共和国增值税暂行条例》的认定标准,即在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。具体划分为增值税一般纳税人和增值税小规模纳税人。征税范围包括销售货物或者提供加工、修理修配劳务,以及进口货物,“营改增”后将增值税征税范围扩大到交通运输业、部分现代服务业、邮政业、电信业。

“营改增”前营业税率为3%和5%,“营改增”后税率在原来标准税率为17%的基础上增加了11%和6%两档,形成现在的一般纳税人增值税五档税率结构[6]。标准税率17%适用于原增值税一般纳税人和“营改增”后增加的现代服务业(有形动产租赁服务);低档税率11%适用于“营改增”后增加的交通运输业、邮政业、电信行业(基础电信服务);13%适用于原增值税一般纳税人(粮食、自来水、图书和饲料行业等);6%适用于“营改增”后增加的电信业(增值电信服务)、现代服务业;零税率适用于出口货物劳务、国际运输服务向境外单位提供研发服务、设计服务;免税项目适用于原增值税纳税人和“营改增”后增加的境内单位和个人提供的规定的涉外应税服务;小规模纳税人3%,适用于原增值税纳税人和“营改增”后符合小规模条件的纳税人。

目前我国正在酝酿进一步“营改增”,扩大增值税实施范围。到现在为止,增值税在加工、修理修配、劳务以及进口业务的基础上,已经拓展到了交通运输业、部分现代服务业、邮政、电信和铁路行业,未来将要在全国范围内全面实施,完成增值税转型改革,消除重复征税问题,从根本上减轻企业税收负担和优化税制结构。尚未纳入增值税范围的生活服务业、金融保险业、房地产业、建筑业、文化体育业、娱乐业等行业,是继续实施“营改增”改革的最后区域,需要深入研究“营改增”对这些行业未来形成的潜在影响,以及“营改增”所导致的税负变化。

“营改增”前期改革已经将部分现代服务业包括信息技术、研发技术等纳入了增值税范围,尚未改革的区域如旅店业、代理业、旅游业、饮食业等,将进一步纳入“营改增”范围。考虑到生活服务业主要包括个体工商户和小微企业,种类繁多,数量庞大,按照6%的税率比较恰当。

金融保险业务范围广阔、门类复杂,涉及证券、保险、银行等业务,并且行业性质差异明显,不同业务需要单独设计“营改增”方案才能符合实际情况。同时还应深入探讨“营改增”对金融和保险行业可能带来的税负变化,根据不同类型的业务,一部分按照11%的税率、另一部分按照6%的税率设计比较科学而实际。

房地产和建筑业现在是营业税税收构成主体,改革成败将直接影响“营改增”的成果。按照目前的营业税房地产业5%、建筑业3%税率与增值税率相比明显偏低,建议承担税率为11%。随着增值税未来的全面铺开,增值税抵扣链条不断完善,房地产业、建筑业“营改增”的税负影响会得到有效降低。另外,考虑到房地产和建筑业密切关联性,“营改增”应当对房地产与建筑业同时操作,以减少对两个行业产生的时间性差异。

在所有的营业税全部纳入“营改增”范围之后,我国的营业税届时将完成历史使命,彻底退出历史舞台,我国将与发达国家实现趋同,全面实施增值税,增值税也将成为我国的第一大税种。

参考文献:

[1] 黄董良. 英国增值税会计准则及其借鉴[J]. 财经论丛, 2002(3):61-65.

[2] 熊鹭. 对英国增值税制度的考察与思考[J].南方金融, 2014(5):50-52.

[3] 陈柏华,张慕颜. 国内外增值税比较研究(Ⅰ):典型国家或地区增值税[J]. 化学工业, 2010(4):14-22.

[4] 王道树. 日本的增值税制度及其启示[J]. 税务与经济, 1996(2):18-21,73.

[5] 邱泰如. 借鉴国际经验完善增值税制度[J]. 上海市经济管理干部学院学报, 2014(1):1-7.

[6] 李忠华. “营改增”对辽宁物流企业的影响及纳税筹划思路[J]. 沈阳大学学报:社会科学版, 2015(2):143-146.

【责任编辑孙立】

Comparative Study of VAT: Developed Countries vs. China

JiangXin

(School of Business Administration, Shenyang University, Shenyang 110041, China)

Abstract:The differences of the formations, genres of application, ranges of taxation and rates of VAT in four developed countries, England, France, Germany and Japan, were analyzed. Comparing the difference of China’s VAT with these countries was compared, and learning from the experience of VAT reform in development countries, some reference were provided for further improving the theoretical framework of VAT of China.

Key words:VAT; incidence of taxation; tax rate; business tax change to value-added tax

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