企业会计政策选择

□文/刘思琪 钟骏华

（1.大连财经学院；2.东北财经大学 辽宁·大连）

会计政策是由企业经营管理者制定的，是在编制企业财务制表时（由此追溯到各种会计业务的日常处理）会计人员所采用的原则、基础、惯例、规则和程序的总称。会计政策是会计工作的依据，恰当准确的会计政策能保证会计信息的真实公允，会计信息是会计活动的产品，其质量优劣影响会计信息使用者做出正确的决策，会计信息的生成过程是靠会计政策来规范的，不同的会计政策规范会导致完全不同结果的会计信息。

一、我国企业会计政策选择中存在的问题

企业采用不同的会计政策，会产生不同的会计信息，会直接影响会计信息的质量，进而直接影响到投资者、债权人等各利益相关方的相关决策，最终对社会资源的配置效率和结果产生影响。在现实工作中，我国企业会计政策选择存在以下几个方面问题：

（一）操作领域的不规范性

1、滥用会计政策现象极为普遍。滥用会计政策，是指企业在具体运用会计制度和会计准则所允许选用的会计政策时，未按照规定正确选用或随意变更而不能恰当地反映企业的财务状况和经营成果的情形。有时，对于合理选择与滥用会计政策之间仅仅是一步之差。目前，一些企业要求会计人员钻会计政策的空子，来达到粉饰会计报表，蒙蔽投资者和偷税、漏税的目的。虽然目前滥用会计政策的方法很多，从滥用会计政策的结果来看，滥用会计政策可以分为积极式、消极式和均衡式三种。即通过滥用会计政策来达到利润最大化、利润最小化和收益的平衡。目前企业滥用会计政策主要表现为以下两个方面：

（1）不按会计准则和会计制度规定选择会计政策。如不按规定计提各项资产减值准备，或者不按合理的方法估计各项资产的可收回金额，从而多提或少提资产减值准备金。有些上市公司滥用会计制度给予的会计政策，随意计提各项资产减值损失准备，有的上市公司甚至不针对债务单位的实际情况，对应收账款金额计提坏账准备，虽说坏账计提已不是什么新鲜事，但某些上市公司总能“推陈出新”，玩出某些新花样来。再如通过“灵活”运用会计政策，将坏账计提做了盈利准备，结果出现了盈利无利，坏账不坏的怪现象。这些企业这样做是为了达到操作利润的目的。

（2）随意变更所选择的会计政策。在同一事项或交易的会计处理中，人们通常很难判断哪一种会计政策能够更真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，于是一些企业就利用会计政策变更的这一特征，不按会计政策变更的条件随意变更会计政策。例如，有些企业因当年利润未达到预定目标，或者有的上市公司当年预计将发生亏损，但为了达到预定的利润目标或不发生亏损，因而变更会计政策。

2、会计政策选择没能与企业生产经营情况相结合。企业会计政策的选择应考虑企业生产经营活动的变化情况，在会计上做好充分的事先准备。比如，存货发出的计价方法有很多，如果企业存货的周转速度快，产销两旺完全可以采用先进先出法计价；如果企业的生产周期很长，存货流转速度慢，那应该采用加权平均法计价。再如资产减值准备的计提，要充分注意会计准则的规定，流动资产减值后可转回，而长期资产减值后则不能转回，计提时要考虑企业未来经济情况的变化后再做决定。忽视企业的实际情况，不从自身的实际状况出发，盲目照搬照抄，这样做所产生的会计信息不能体现企业自身的真实情况，无法反映本单位的会计特色。

3、政策选择透明度不高。在社会主义市场经济条件下，企业作为市场的主体有了较大的自主权（包括会计政策选择权），会计不再只是为国家服务，更多的是为广大的投资者、债权人服务，会计政策有了较大的选择空间。但在建立现代企业制度的过程中，由于委托人与代理人的目标不一致，在信息不对称的情况下就产生了“道德风险”和“逆向选择”，形成了事实上的“内部人控制”。在这种情况下，当会计政策选择有较大的灵活性时，很少有企业真正从自身实际出发，按公允立场选择会计政策，而是从自身利益出发，粉饰业绩，以虚假信息维护企业及经营者形象，这必然使其提供的会计信息失去可比性、可靠性。允许企业拥有会计政策选择权的初衷是让企业能真实客观地反映企业财务状况和经营成果，但实际上却成了管理当局谋取不正当利益的手段，加剧了会计信息失真，产生了不良的经济后果。

（二）企业政策选择目标不恰当，未能真实体现政策选择的本来意图。企业在会计政策选择倾向上，侧重于为了获得纳税好处或者为了有利于申请银行贷款。为了达到前一个目的，许多企业尽可能使账面表现为亏损，从而避免或推迟纳税；为达到后一目的，企业往往粉饰报表，如提高流动比率、速动比率、降低资产负债率等，以利于申请贷款。

（三）企业利用会计政策选择作为操纵利润、粉饰报表的主要手段。企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表会计信息，使会计信息质量下降，损害相关利益人的利益和企业的信誉，破坏市场秩序。潜亏挂账；利用会计期间假设及应计制，通过操纵把可能在以后期间发生的应计项目的坏账损失提前确认，使利润在不同的会计期间转移；滥用利息资本化；随意改变“八项准备”的计提等。

（四）企业会计政策选择不合理，无法真实反映企业的财务状况和经营成果。企业会计政策选择不合理，不能真实反映企业的财务状况和经营成果。目前从会计政策选择的效果上看，真正进行会计政策选择的企业还为数不多，大部分企业没能达到整体优化的目的。企业目标与所选择的会计政策方法和程序缺乏内在的一致性，这就部分抵消了会计政策选择的作用。还有一些企业在政策选择中没有统一的指导思想和科学的选择程序，会计政策选择的随意性较大，造成部分会计信息不能真实反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。会计政策选择的信息披露中，很多企业没能充分披露会计政策选择的信息，信息透明度不高。

二、我国企业会计政策选择问题原因分析

（一）会计规范体系自身的缺陷。首先，由于会计制度和会计准则留给企业的选择权过大，使得一些上市公司钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后；其次，会计制度、会计准则存在滞后性，以致一些新领域、新行业的同类会计事项或交易会出现多种会计处理方法，这就为企业进行会计政策选择提供了空间。许多企业往往利用制度的滞后性粉饰会计报表；最后，缺乏有效的会计政策选择披露体系。当前，我国会计制度规定，企业在会计报表附注中披露重要的会计政策及会计政策变更的内容、理由、影响数等内容，但只是泛泛而谈。并未深入分析为何使用该会计政策，使用该政策对企业会计信息和财务指标的影响。这也使得企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表毫无后顾之忧。

（二）公司治理机制不合理，监督、激励机制不健全。财务会计与公司治理结构之间是系统与环境的关系，公司治理结构这一制度在很大程度上会影响企业会计政策的选择，会计系统作用的发挥离不开科学、严密的企业组织管理和公司治理对它的引导和控制。当前，我国企业组织不完善，缺乏必要的内部和外部控制，会计信息成为内部人控制以及欺骗股东等外部利益相关者的工具。同时，我国企业还没有健全规范的公司治理结构，导致会计政策选择缺乏科学性和合理性，会计信息质量大打折扣，公司治理各相关利益主体无法做出正确的决策。

（三）法制不健全，执法不力。《会计法》第四十二条对随意变更会计处理方法规定了相关的法律责任，但由于《会计法》对会计处理方法变更的要求依从于国家统一的会计制度对会计政策变更的要求，而我国会计制度并未对随意变更会计政策做出严格的限定，从而使包括注册会计师在内的审计、监督组织无法做出是否合法的判断，造成对企业利用会计政策操纵利润的执法困难。

三、解决我国企业会计政策选择问题的措施与对策

（一）进一步完善企业会计制度和会计准则。逐步完善会计制度和会计准则的过程是一个会计政策得到日益公认的过程，更是一个会计政策日益体现社会公平、促进社会资源优化配置的过程。我国当前完善会计制度和会计准则，应从以下几方面入手：

首先，在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的，但立足于我国的国情，在内部、外部监督机制不健全，审计人员技术水平有限，会计信息可靠性差，会计造假现象层出不穷，应尽量减少企业会计政策选择的余地，明确各种处理方法的场合和适应原则，以减少企业利用其操纵利润，粉饰报表的可能性。建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构。要制定出科学完善的会计制度和会计准则，首先应建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构，其中既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度，尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的现象。

其次，制定出的会计制度和会计准则既要符合现实经济状况，同时又要适应经济的发展趋势，应尽量适应会计环境的变化，并且在理论上具有适度超前的优越性，从而减少在新经济现象出现后会计制度和会计准则出现真空地带的可能性，适当调整会计准则和会计制度，缩小企业会计政策选择的空间，限制企业随意变更会计政策。在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的。但立足于我国的国情，在会计信息可靠性差，会计造假现象层出不穷，上市公司信任度普遍不足，审计人员技术水平有限，内部、外部监督机制不健全的情况下，应尽量减少企业会计政策选择的余地，以减少企业利用其操纵利润，粉饰报表的可能性。

最后，尽快制定会计政策披露规则，对会计政策披露的内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。对会计政策披露的范围上，不仅披露会计政策变更的内容、理由和影响数，还要披露变更的性质以及对变更的判断。规范会计政策选择披露，扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。对会计政策披露的范围上，不仅披露会计政策变更的内容、理由和影响数，还要披露变更的性质以及对变更的判断，同时在年度审计报告中说明当期存在会计政策变更及其对净利润和每股收益的影响。这能引起报表使用者对会计政策变更的注意。

（二）进一步完善会计规范体系

首先，建立有多方利益关系人参加的会计准则、会计制度制定机构。其中，既有学术界又有企业界，既有政府部门又有民间组织，既有审计机关又有会计职业团体，以便使会计准则、会计制度所确定的会计空间尽量与利益空间相吻合。制定出具有普遍认同的会计准则、会计制度，尽量消除对同一事项选择不同会计处理方法产生差异过大的现象。即在增资的情况下由权益法转换为成本法的，在初始投资年里在应收股利的处理上是一样的；在第二年里应该把权益法下的“长期股权投资（损益调整）”科目做相反的分录冲销，还原为最初取得的成本，在此基础上加上追加投资的成本作为按照成本法核算的初始投资成本。以后各年，在不改变控制性质的情况下，按照成本法的原则处理。

其次，缩小企业会计政策选择的空间。在市场经济体制下，给企业一定的会计选择空间是必要的。但立足于我国的国情，在会计信息可靠性差，会计造假现象层出不穷，上市公司信任度普遍不足，审计人员技术水平有限，内部、外部监督机制不健全的情况下，应尽量减少企业会计政策选择的余地，限制企业随意变更会计政策以减少企业利用其操纵利润，粉饰报表的可能性。

最后，规范会计政策选择披露。扩大企业会计政策选择及其变更披露的范围。尽快制定会计政策披露规则，对会计政策披露的内容、方式、时间、格式、范例等予以明确而具体的规定，减少信息的不对称性。要求企业在财务情况说明表中披露会计政策及其变更，以便能够集中、系统、详细地揭示本企业的会计政策及其变更，便于增进对会计报表信息的理解和利用。

（三）完善公司治理，以提高会计政策选择的公允性。为维护各利益相关者的利益，保证会计政策选择的公允性，就必须完善公司治理结构，提高公司治理的效率。公司治理结构涉及公司所有利益相关者之间在责权、利上的划分和相互制衡。完善公司治理结构，强化独立董事和审计委员会的监督作用。现代企业制度下，科学的法人治理结构的核心是通过特定的治理结构和治理程序，在利益相关者之间形成相互合作、相互制衡的机制。公司治理结构这一制度在很大程度上会影响企业会计政策的选择，还会影响到信息披露的内容，会计信息的质量得不到保证，公司治理各相关利益主体就无法做出正确的决策。

另外，我国上市公司的股权结构存在着大股东一股独大，股权结构不合理等现象，而现行的法规对中小股东参与企业经营决策的规范又不具体，缺乏可操作性，这种地位优势和信息上的不对称使大股东对上市公司对会计政策选择进行干涉，进而通过盈余操纵侵害上市公司及广大中小股东的利益。进一步完善公司治理信息披露制度。从世界范围看，各国准则都强调企业既有适当选择会计政策的权利也负有进行充分披露的义务。这就使得企业会计政策选择的透明度增加，将企业会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择而损害了其他利益相关者的利益，提高了会计政策选择的公允性。

针对我国当前公司治理与会计政策选择的现状，我们应明晰产权，为会计信息系统目标的实现创造了两个重要条件：一是股东追求资本收益的最大化；二是各利益相关方与管理当局之间有契约关系，发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能。

（四）健全法制建设，加大执法力度。由于我国《会计法》未对随意变更会计政策作出严格的限定，导致企业钻法律的空子，利用会计政策变更操纵利润，而无需承担相应的法律责任。可见，要想用法律制约企业利用会计变更操纵利润，必须健全法制建设，明确界定随意变更会计政策的行为。另外，可以对《民法通则》中“谁主张，谁举证”的原则进行补充说明：在证券市场上，第二方投资者无需承担举证责任，只需证明经审计的会计报表存在重大错报或漏报；审计人员和企业具有举证责任，证明原告的损失并非由财务报表引起的。这样的话，既有效地保护了投资者的利益，又可以使上市公司的法律责任意识增强，抑制了会计政策的滥用，减少了利润操纵动机，同时也使注册会计师执业更为谨慎，有利于维护证券市场的公平和公正。我国《会计法》应对随意变更会计处理方法的行为加大处罚力度，提高企业的违法成本。此外，应与国际接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给企业形成实在的经济压力，从而抑制其利用会计政策操纵利润的冲动。

综上，企业会计政策应用得正确与否，关系到会计信息的有用性与可靠性，关系到信息使用者决策的正确性，关系到企业未来的可持续发展。正确选择会计政策，不仅是会计问题，也是企业管理当局必须高度重视的管理问题。企业应根据长远发展目标，在会计准则和法规允许的范围内，选择符合企业自身发展需求的会计政策，有利于提高会计信息的质量，为企业经营目标的实现奠定基础。

[1]梁爽.企业会计政策选择的动因与对策研究.中国乡镇企业会计，2014.2.

[2]许志刚.企业会计政策选择及其优化策略.商业会计，2014.5.

[3]李秀敏，张君妍.会计政策选择的理性思考.北方经贸，2015.2.