论预约裁定制度的适用与完善

2015-03-28

怀化学院学报 2015年8期

(湘潭大学法学院，湖南湘潭411105)

2015年《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)第46条规定:“纳税人对其预期未来发生、有重要经济利益关系的特定复杂事项，难以直接适用税法制度进行核算和计税时，可以申请预约裁定。省以上税务机关可以在法定权限内对纳税人适用税法问题作出书面预约裁定。纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。”据此条款规定，税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度。但是对于该项新制度的系统构建与具体适用，学界目前还未给予过多的关注，仅有学者指出，“预约裁定是建立在沟通、协商基础上的，这使纳税人的权利受到了保护。一方面，纳税人提供具体的、特定的交易过程，向平等主体一方提出要约。另一方面，税务机关根据税法给予解释，并对税务结果进行确定性的预期，给予承诺，保护纳税人合法权利。”[1]为确保这一新制度的良好运行，细化其具体适用规则并完善其适用程序便显得十分紧迫。

一、预约裁定的涵义及立法目的

(一)涵义

事实上，“预约裁定”在税收征管理论与实践中并非是新事物，其缘起于先前的“预先定价”等制度理念。而此次的《征求意见稿》第一次明确指出，税务机关应当建立税收预约裁定制度，使其从零散无序的形式上升为法律制度得以最终确立。预约裁定制度重在通过平等主体间的协商对话，合作达成预见性共识，意味着纳税人有权在事前与税务机关协商对话，对预期未来的行为进行定性并确定税额，充分彰显着契约的“自由合意”、“意思自治”的精神。笔者认为，根据其立法目的和制度原理可将“预约裁定”定性为依申请的具体行政行为，即税务机关针对纳税人提出的申请，在从事某项经营活动之前，就其是否应该纳税、纳何种税、如何计算税额等税法适用问题作出专门解释，并对此申请依法作出书面裁定的行为。

(二)立法目的

“租税之立法与课征，即正义之实践，应期能以正当之税法推行正当之税政，实现民主法治之宪政理想。”[2]作为税收征管法的条款之一，预约裁定制度的立法目的应当符合税收征管法的立法意旨。据《征求意见稿》第1条的规定:“为了规范税收征收和缴纳行为，加强税收征收管理，保障国家税收收入，保护纳税人合法权益，推进税收治理现代化，促进经济和社会发展，根据宪法制定本法。”由此可见，预约裁定制度应旨在通过纳税服务等现代化税收治理方式的转变以确保纳税人权益的有效维护。全面推进依宪治国，深化财税法治建设，“如何将税收这一巨灵怪兽驯服在宪法秩序下，是今日宪法国家之宿命课题。”[3]当前我国的税收征纳矛盾之所以尖锐，除了税务机关以国家财政利益至上为价值取向之外，究其传统的税收征管模式，“管与被管”这一不平等的身份被固化，必然增强征纳双方关系的对抗性，进而导致税收征管效率低下。而预约裁定旨在平衡征纳关系，为纳税人和税务机关创设非对抗的合作机会。这对于征管模式而言，无疑是一次极其有益的创新。同时，坚持这一立法目的亦是对税收之债理论日臻完善、纳税人主权理念逐步深化的一次生动阐释。

二、预约裁定制度的创新价值

(一)税务机关纳税服务创新

纳税服务是现代国家税务工作的重要内容之一，根据国税总局印发的《“十二五”时期纳税服务工作发展规划》的明确规定，“到2015年末，基本形成以理论科学化、制度系统化、平台品牌化、业务标准化、保障健全化、考评规范化为主要特征的始于纳税人需求、基于纳税人满意、终于纳税人遵从的现代纳税服务体系。”[4]正值“十二五”规划的收官之年，全面深化改革的关键之年，“现代化的纳税服务是法治化的纳税服务，征纳双方的权利义务都由法律规定，法律保障征纳双方的对等性尊重和双向责任机制。”[5]此次预约裁定制度可以看作是“深化财税改革，法治纳税服务”这一精神的积极回应，加快推进服务型政府的建设，税务机关作为国家财政利益的“忠诚管理者”，同时也应当是纳税人的“真诚服务者”。预约裁定制度的建立，意味着新时期税务机关纳税服务形式的创新，以此积极构建更具人性化的现代纳税服务体系。

(二)纳税人权利形态创新

现代市场经济体制下，“没有纳税义务，就不可能有经济自由。”[6]基于权利义务的一致性，根据《征求意见稿》第46条关于建立预约裁定制度的这一原则性规定，不难得知，为确保纳税人更好地履行纳税义务，法律专门赋予了纳税人申请或不申请预约裁定的权利，即纳税人有权选择在事前与税务机关平等协商，对预期未来的行为进行定性并确定税额，也有权选择是否按裁定履行义务。在整个预约裁定过程中，纳税人是该程序的启动者和发动者。可见，“预约裁定”不仅是税务机关履行纳税服务职能的一项制度创新，同时，这也是纳税人的一项新型法定权利。

(三)税收契约内涵创新

在税制发达的今天，税收债权债务关系说已成为一种越来越重要的税收理论，税收之债理论亦极大地促进了我国税法朝着体系化、透明化发展。刘剑文教授指出，“税收债务关系说本质上是债的关系，即以契约的形式来解读国家与国民之间的税收关系，它体现了国民与国家法律地位的平等，或者说本质上也是人与人之间地位平等的体现。”[7]在作为一种公法之债的税收法律关系之中，“纳税人与国家处于平等的两端，依据宪法以及合宪性的法律各自享有权利和承担义务。”[8]因而，平等主体间的债权债务关系之成立并非以行政权力的介入为必要，而是以法定课税要件的满足为条件。基于税收之债的理论，我们可以将“税收征纳关系”理解为，税务机关代表国家作为税收债权人请求税收债务人即纳税人为特定给付的法律关系。那么，预约裁定，可以看作是纳税人和税务机关这一平等主体间通过协商对话，意思自治达成共识所签订的税收契约。

(四)行政解释形式创新

“税法的解释和适用是税收执法和税收司法中相辅相成的重要问题。”[9]税务机关依法作出的预约裁定，实质上是一种新型的税法行政解释，但此裁定在性质上并不同于长期饱受诟病的税务行政解释，其书面裁定文件也并非是税收规范性文件。一方面，以往的税收行政解释是下级机关在适用税法过程中出现分歧而申请上级税务机关予以裁定，大多是上级对下级的指导、意见、指示，这一类行政解释仅仅是在行政机关内部有效。而此处的“预约裁定”源于纳税人主动申请税务机关对税法适用作出解释，且双方自愿协商签订的税收契约，该裁定应当均有双向法律约束力。此外，该裁定也不同于以往的不具法律效力的税务咨询。另一方面，一般意义上的税收规范性文件是税务机关针对不特定主体依职权作出，且特定范围内可以反复适用。而预约裁定是基于纳税人个别申请，仅具有个别约束力，对税务个案的处理具有实际指导意义。“法律解释的目标不在于探求法律文本的原意，而在于将立法中抽象的正义转化为适合于个案判决的具体的正义。”[10]因此，将税务机关作出“预约裁定”界定为行政解释形式的创新更具生命力。

三、预约裁定制度的适用及操作难点

(一)适用条件

1.只适用于预期未来发生的事项

根据《征求意见稿》第46条规定，预约裁定只适用于预期未来发生的事项，对于已经处理的税务事宜不具有指导性。该“预期事项”，即将来的、不确定的、可能发生也可能不发生的事实。类似于附条件民事合同中的“条件”，且“被确定作为条件的事实应满足下列条件:必须是作出意思表示时尚未发生的将来事实;必须是发生与否不能确定的事实。”[11]申请裁定的事项具体可以包括:税种、税额和纳税期限等，使得纳税义务清晰可见，指导纳税人未来的投资方向与经营决策。

2.只适用于有重要经济利益关系的复杂事项

何为“重要经济利益关系”?“复杂事项”的自由裁量权有多大?不可否认，“税收难以逃脱其侵犯公民私有财产权的品性，如果处理不当，很容易激化国家与公民的矛盾。”[12]这些模糊性、概括性的语词对于纳税人并不具有很强的指导作用，因此，如何界定“重要经济利益”和“复杂”的具体内涵，对于预约裁定的适用而言至为关键。笔者认为，可以通过对申请裁定的事项设置不同档的投资交易数额标准，并划分对不同行业、不同人群、不同区域的影响梯度来区分是否属于“重要经济利益关系”和“复杂事项”。

3.只适用于难以直接适用税法制度进行核算的事项

“难以直接适用”如何认定?哪些情形可以视为“难以直接适用税法”?笔者认为，第一，现行法律对纳税人申请预约裁定的事项没有明确规定或者规定有瑕疵的情形;第二，现行税法对该申请事项有明文规定，但适用易引发歧义的情形;第三，现行税法针对同一个申请事项存在着不同的规定，且各规定之间存在冲突的情形。在此，必须明确的一点是，假如遇到可以直接适用现行法律规定的事项，无论其是否涉及重要经济利益关系，是否属于复杂事项，都不属于可以申请预约裁定的范围。

4.只能由省以上税务机关以书面形式作出该裁定

法的权威在于实施，而法的实施必定关涉法的适用与解释。为提高税法遵从度和优化税收环境，指导纳税人正确适用税法，《征求意见稿》第46条当中明确规定，只有省级以上的税务机关有权依据现行税收法律及其行政法规的规定作出书面预约裁定。预约裁定本质上是税务机关针对税法适用所作出的行政解释，“所谓税法行政解释的主体，是指享有税法行政解释权，以自己的名义作出解释，并独立承担由此产生的法律责任的行政机关。”[13]显然，为确保裁定的规范性和权威性，省级以上税务机关作为有行政解释权的主体一方，有能力为其裁定行为承担法律责任。此外，该裁定必须是以书面形式作出。

(二)操作难点

1.法律效力难以认定

关于预约裁定的效力认定，“受我国法治水平的发展现状所限，目前要从外部对行政机关解释法律的权力加以控制，难度还非常大，而行政机关内部控制的动力又明显不足。”[14]预约裁定本质上属于税收契约，不能仅单方面规定对税务机关产生强制约束力，应当承认该裁定对征纳双方都具有约束力。作为平等主体的税务机关和纳税人针对预期未来发生的事项自愿协商所签订的契约，只要该书面裁定一旦作出，理应随即具有合同效力，不仅仅意味着纳税人的信赖利益受法律保护，也代表税务机关应当为其有权裁定行为承担法律责任。值得考虑的是，税务机关和纳税人分别在何种情形下不受该裁定的约束?出于经济理性诉求，纳税人存在欺诈等潜在的道德风险因素不可忽视，据以作出裁定的事实依据或者法律依据发生变动的因素亦无法排除。当然，税务机关裁定违法、裁定错误或者裁定无效的概率也并非绝对为零，这些不确定性无疑加大了预约裁定法律效力认定的难度。

2.存在纳税人权利受损的潜在风险

有权利必有救济。预约裁定制度在规定纳税人享有“预约裁定申请权”的同时，并没有为其设置相应的救济途径。税务机关作为享有裁定权的一方，如果任意认定纳税人的申请事项不符合“预约裁定”四要件而拒绝裁定，如此极易造成纳税人该项权利被虚置，甚至引发纳税人其他权利被侵害的困境。此外，预约裁定作为税收征管模式的制度创新，纳税人权利保护理应成为其起点和终点，而隐私权和保密权是纳税人权利中的重要内容。纳税人的“重要经济利益”和“复杂事项”等私人信息和企业投资动态大多属于商业秘密，在一定范围内应当受到法律的保护，否则势必会引发新的问题，严重挫伤纳税人申请预约裁定的积极性，若投入如此的制度成本，其现实收益必定是微乎其微。

3.易诱发纳税人的道德风险

《征求意见稿》第46条明确，预约裁定所具有的执行效力表现为纳税人遵从预约裁定而出现未缴或少缴税款的，免除缴纳责任。权利义务总是相对一致的，纳税人享有“预约裁定申请权”的同时，也必须依法履行相应的义务。具体到此处的义务，即是“诚信申请，真诚预约。”我们必须防范纳税人存在欺诈行为、故意作出虚假陈述以及提供虚假证明材料等等滥用税务资源的风险。如果发生此种情形，不仅仅只是强制性要求其按税法补缴税款，可能还涉及刑事责任的承担等责罚。此外，将预约裁定定位于一项全新的纳税服务举措，是否意味着税务机关应当无偿为纳税人提供纳税服务?基于税务资源的有限性，免费同样可能诱发纳税人潜在的道德风险，以及税务机关随意的“行政解释”，使之与不具有法律效力的税务咨询混同。但如果收费，势必存在着致使纳税服务变质的风险。还必须注意，纳税人若无力承担费用，等同于变相剥夺了纳税人权利。

4.增加税务机关的执法风险

“有权解释的各部门仅就自身管辖税种的税制要素进行解释，造成有些解释相互冲突或不相协调;有些解释不科学、不合理，没有周密考虑与税种相关联的其他事项之间内在的关系，造成解释与税收管理目标相互矛盾。”[15]加之税法解释的专业性极强，预约裁定制度的良好运行必然要求税务人员精通税法条文法理和内在的立法宗旨，基于税法基本原则对税法适用作出合理清晰的解释，难度较大，若税务机关错误地理解和错误地裁定，极有可能造成国家财政利益的损失，税务机关及其工作人员是否应该为此“损失”承担法律责任?客观地说，在长期的税收征管建设中，税务机关工作人员自身的权利保障一直处于相对匮乏的境地。在接下来持续深入推进的财税法治建设中，税收之债理念日益深入民心，必然会再度加大对征纳平衡的需求，倘若是善意履职而导致的错误裁定，税务机关如何维护自身合法利益?税务机关工作人员的职责无形中被加重，致使其被迫面临更大的执法压力亦是一种不公正。

四、预约裁定制度的立法完善

(一)设置严格的预约裁定程序

预约裁定，本质上属于依申请的具体行政行为，是税务机关对税法适用所作出的解释，该裁定必须符合税法解释的基本原则。且“应税事实的准确认定和税法规范的正确适用，是税务机关据以作出合理的征税决定的两大基础。”[16]基于这一共识，预约裁定程序的规范化和法定化是确保作出正确裁定，降低税务风险以提高税法遵从的关键环节。因此，在预约裁定制度的具体适用过程中，必须加强征纳双方的程序规范意识。笔者认为，为防范税务机关错误裁定或违法裁定等风险的发生，有必要设置一套完整的预约裁定程序，该程序应当包括申请机制、审查机制、裁决机制以及责任机制等。与此同时，“从制约权力防止滥用以及保护纳税人权利的视角建立税法行政解释合法性审查机制是实现税收法治的必然选择”[17]应当落实，相应赋予纳税人针对税务机关的错误裁定或违法裁定行为提起行政复议或行政诉讼的权利，以此将税务机关所作的行政解释纳入司法审查与人大监督之中，规范税务机关的税法解释行为，建立起一种强化纳税人权利保护视角、逐步内化征纳平衡理念的长效机制。

(二)建立预约裁定申请的审查机制

通过法律赋予纳税人“预约裁定申请权”，就相当于纳税人因此获得了一种法定的税收筹划权。作为市场经济体制下的私主体，纳税人所具有的经济人自利性并不会被消解，其逃避税赋的企图心反而会因此而聚合、放大，如此一来，虚假陈述、虚假证明等道德风险便不可遏制。笔者认为，必须对风险进行源头治理，针对纳税人是否同时具备申请预约裁定的四要件分别进行严格审查，同时还应当重点审查纳税人所提交的申请材料。诚如学者所言明，“无论是司法进路，还是立法模式，各国面临的共同问题都是如何设计一种机制来有效地识别纳税人滥用了税收筹划权。”[18]为保证税收征管效率的最优化，防范纳税人滥用税务资源的道德风险，理应审慎建立预约裁定申请的审查机制。此外，待预约裁定制度在我国真正成熟之时，有必要借鉴美国的经验，推动纳税服务由税务机关直接实施向社会化服务转型，探索政府购买服务的新路径。在税收之债理论获得纵深发展，征纳平衡理念内化为征纳双方的真诚追求之际，“公权力民营化”或将成为国家机构保障权力正当运行的一个新的发展趋势。

(三)拓宽纳税人权利的救济渠道

在高举民主、人权、法治的宪政建设时代，应当明确，“宪政是这样一种思想，正如它希望通过法治来约束个人并向个人授予权利一样，它也希望通过法治来约束政府并向政府授权。”[19]预约裁定申请权作为纳税人的一项新型权利，为防止其权利行使遭遇阻碍或者信赖利益受损，法律应当适度拓宽纳税人权利的救济渠道。预约裁定的内容若涉及纳税人的商业秘密和隐私权益，那么税务机关对纳税人提交的信息负有保密义务，有必要在双方协商过程中将其以保密条款的形式予以确定，防范税务机关渎职的风险，以克服裁定的随意性。税务机关若违反保密条款，将涉及企业管理投资策略或者发展动态等商业秘密或隐私故意或过失告知第三方，当然构成违约或侵权。针对税务机关这一违法裁定或失职裁定，纳税人有权通过民事途径对其提起民事违约或侵权的赔偿之诉。同时，为防止纳税人与税务机关共谋损害国家财政利益，任何知情一方的如实检举揭发，都有获得行政奖励的权利。

(四)赋予税务机关相对豁免权

所谓“相对豁免权”，即税务人员在受理预约裁定申请并对税法适用进行解释时，其严格依照法定程序实施的行为以及无重大或故意等过错而作出的裁定结果，应当享有不被控诉或追责的权利。如同“法官在执行司法权的程序中，以公平正义为最终的价值目标，以对善意言行免司法追究的豁免权为工具。”[20]税务机关作为国家财政利益的“管家”或者说是代理人，并没有从中获益。只要税务机关作出预约裁定的负责人员不具有主观上的过错，包括故意或重大过失，且能举证证明自身确实按程序办事，裁定错误或者裁定违法是客观因素导致，则可享有“相对豁免权”。“正是对自身财富的内生扩张性需求，人类文明获得了开天辟地的源动力。”[21]纳税人源于对自身权益的积极捍卫，必定对税务机关的履职产生强效的监督作用。倘若过于苛责税务机关，难免会滑向制度适用的反面。为稳定税务人员的心理预期，降低其因裁获“罪”的风险，赋予税务机关相对豁免权十分必要。

自由、开放、统一、有序的市场竞争环境下，基于意思自治、契约自由的民主法治建设，基于公法上的税收债权债务说，预约裁定制度在我国应当有其生存的土壤和成长的空间。“纵观现代法治的发展和税收的变迁，税收领域的法治状况正深刻影响着国家政治生活乃至整个社会生活的法治进程。”[22]系统建构并逐步完善预约裁定制度甚是必要。制度设计的初衷往往是美好的，但由于适用的复杂性，再完美的制度在具体实施中都有可能发生异化，“法律会刺激人们转向替代性的行为方式，激发人类意识中的竞争冲动，刺激人们在发现自我的过程中寻求替代性的实现途径。”[23]因而，制度的完善永远在路上。深谙“政府拥有征税权是危险的”[24]纳税人权利保护之路漫漫其修远兮，从建立健全预约裁定制度开始，税收征管法实施细则中将其适用条件和操作规范予以明确、细化，必将成为强化纳税人权利保护视角的良好开端。积点滴之功，育纳税人主权，有理由相信，紧张的征纳关系会在此途中得以舒缓，最终走向和谐，实现真正意义上的财税法治指日可待。

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