迈入新阶段的中国税制改革：回顾、借鉴及展望*

马海涛 任强

【摘 要】 文章回顾了改革开放后税制改革的三个“十年”。第一个十年的税制改革重塑了政府和企业间的关系;第二个十年的改革使得税制有了基本的雏形;第三个十年对之前的税制加以深化和完善;第四个十年及今后的改革需要将税制的完善向纵深发展，使其具备现代型税制的架构。展望未来，应在稳定税负的基础上，提高直接税尤其是个人所得税的比重，降低间接税的比重。个人所得税和财产税比重的提高至关重要，将成为我国现行税制转变为现代型税制的“点睛之笔”。

【关键词】 税制改革; 利改税; 营改增; 个人所得税; 财产税

中图分类号：F810.2  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）07-0093-06

改革开放过去了三十多年，我国税制改革亦经过了三个阶段。经过承前启后的改革，我国税制结构逐步进入了有待完善的深水区。下一步的税制改革不仅应在政府和企业间的关系上做文章，更应在政府和居民的关系上直接做文章。个人所得税和财产税比重的提高至关重要，将成为我国现行税制转变为现代型税制的“点睛之笔”。税制能否顺利转型将成为考验政府执政能力的重大挑战。

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。推进增值税改革，适当简化税率。调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税。”这指明了我国下一步税制改革的基本方向。

一、改革开放后税制改革的三个“十年”和第四个“十年”

（一）第一个十年（1983—1993年）：政府收入形式的重大变革

我国目前的税制结构起源于1978年以来风起云涌的改革开放。邓小平同志在1978年12月13日十一届三中全会闭幕会上的讲话《解放思想，实事求是，团结一致向前看》中指出：“现在我国的经济管理体制权力过于集中，应该有计划地大胆下放，否则不利于充分发挥国家、地方、企业和劳动者个人四个方面的积极性，也不利于实行现代化的经济管理和提高劳动生产率。应该让地方和企业、生产队有更多的经营管理的自主权。”沿着这一方向，经过1978年至1982年间税制改革的预热期，我国正式于1983年和1984年实行两步“利改税”。1983年第一步“利改税”以《财政部关于国营企业利改税试行办法》（以下简称《办法》）的颁布为标志。这一《办法》的颁布成为政府和企业分配关系的历史性转折，国营企业既需要向国家缴纳所得税，又需要缴纳利润，进入了“税利并存”的阶段。1984年10月1日实施的第二步“利改税”，将之前的工商税按照纳税对象划分为产品税、增值税、盐税和营业税;将第一步利改税设置的所得税和调节税加以改进;增加资源税、城市维护建设税、房产税、土地使用税和车船使用税，国营企业进入了“以税代利”时代。1984年，国家税收收入占财政收入的比重为58%;到了1985年，国家税收收入占财政收入的比重达到102%①（见图1）。两步“利改税”对政府财政收入结构的影响巨大。

（二）第二个十年（1993—2003年）：税制的第一轮改革

十年后，即1993年，中国共产党第十四届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》。该《决定》要求对之前的税制结构进行优化。优化的主要内容是：“按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度。推行以增值税为主体的流转税制度，对少数商品征收消费税，对大部分非商品经营继续征收营业税。在降低国有企业所得税税率，取消能源交通重点建设基金和预算调节基金的基础上，企业依法纳税，理顺国家和国有企业的利润分配关系。统一企业所得税和个人所得税，规范税率，扩大税基。开征和调整某些税种，清理税收减免，严格税收征管，堵塞税收流失。”就在同一年，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国消费税暂行条例》和《中华人民共和国营业税暂行条例》，建立了我国目前对流转税架构的雏形;国务院还发布了《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，统一了国营和集体企业的所得税制;第八届全国人民代表大会常务委员会第四次会议通过了《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》，同时废止《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》和《中华人民共和国个人收入调节税暂行条例》，统一了个人所得税。经过这一轮改革，1994年至2003年期间，国内三大流转税占税收收入比重从68%降低至最低55%，各年度简单加权平均为61%;两大所得税占税收收入的比重从最低10%提高至最高24%，各年度简单加权平均为16%，税制结构呈现出优化趋势（见图2）。

（三）第三个十年（2003—2013年）：新一轮的税制改革

2003年10月14日中国共产党第十六届中央委员会第三次全体会议通过了《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》（以下简称《决定》）。在税制方面，该《决定》提出：“分步实施税收制度改革。按照简税制、宽税基、低税率、严征管的原则，稳步推进税收改革。改革出口退税制度。统一各类企业税收制度。增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。完善消费税，适当扩大税基。改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制。实施城镇建设税费改革，条件具备时对不动产开征统一规范的物业税，相应取消有关收费。在统一税政前提下，赋予地方适当的税政管理权。创造条件逐步实现城乡税制统一。”新一轮的税制改革开始启动。

在这个十年的前几年，政府着力推行农村税费改革，国务院连续发布了《关于全面推进农村税费改革试点工作的意见》、《关于做好2004年深化农村税费改革试点工作的通知》和《关于2005年深化农村税费改革试点工作的通知》。2005年底第十届全国人民代表大会常务委员会第十九次会议最终决定，自2006年1月1日起废止农业税。在增值税转型方面，2004年，国务院办公厅印发了《2004年振兴东北地区等老工业基地工作要点》，研究提出对东北地区老工业基地的优势产业和支柱产业允许新购进机器设备所含增值税税金予以抵扣的实施方案。此后，财政部、国家税务总局先后联合发出了一系列配套文件。2008年，国务院公布了修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》。自此，增值税由生产型消费税转型成为了消费型增值税。自2012年起，上海市开始开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点，其他省市也紧跟改革步伐。增值税的进一步改革——“营改增”起步。在所得税改革方面，2007年第十届全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，同时取消了外商投资企业和外国企业所得税和企业所得税，实现了内外两套所得税制的并轨。在这期间，消费税、营业税和个人所得税得到了微调。令人可喜的是，上海和重庆两市开始了对部分个人住房征收房产税试点，这成为了地方税制体系改革的前奏。

2004年至2012年期间，国内三大流转税占税收收入比重从58%降低至50%，各年度简单加权平均为54%;两大所得税占税收收入的比重从不到24%提高至最高27%，各年度简单加权平均为26%，税制结构进一步优化（见图2）。

我国税制结构改革和优化是市场经济体制改革在税制方面的体现。第一个十年的税制改革重塑了政府和企业之间的关系;第二个十年的改革使得税制有了基本的雏形;第三个十年对之前的税制加以深化和完善;第四个十年及今后的改革将继续使得税制完善向纵深发展，即2013年11月12日中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》指出的：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重。推进增值税改革，适当简化税率。调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制。加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税。”

二、现代型税制的基本特征

就目前发达国家总体来看，税制结构呈现出的特征是：所得税占主体地位;商品税占辅助地位;财产税为重要的地方税种。在所得税中，个人所得税占绝大部分，企业所得税占较小部分;在商品税中，近年来，一般商品税占绝大部分，特别商品税占较小部分（见表1）。

以2011年为例，经济合作与发展组织（OECD）国家个人所得税、企业所得税和社会保障税/缴款总计占税收收入的59%。其中个人所得税和社会保障税/缴款是大头，分别占税收收入的24%和26%，企业所得税只占9%;商品税占税收收入的31%，其中一般商品税占税收收入的20%;另外，财产税占税收收入的5%。

（一）发达国家所得税在税制结构中的地位

就具体税种来看，在OECD国家中，个人所得税占税收收入比较大的主要有丹麦、澳大利亚、冰岛、美国、新西兰、加拿大、爱尔兰和瑞士。其中，丹麦的个人所得税占比50.7%，其他几个国家个人所得税占比在30%至40%之间。个人所得税占比较低的国家有捷克和斯洛伐克，前者占比10.7%，后者占比8.8%。如果将个人所得税和经济发展程度相联系，会发现，人均GDP越高的国家，个人所得税占税收收入的比重越大（见图3）。可以理解，越是发达国家，越注重个人所得税在调节收入分配中的作用，越是强调税制的公平作用。

企业所得税收入占税收收入比重较大的国家有韩国、澳大利亚、卢森堡、新西兰、日本、瑞士和加拿大。其中，韩国企业所得税收入占税收收入的比重为25.2%，其他几个国家企业所得税收入占税收收入的比重在10%至20%之间。企业所得税收入占比较小的国家有匈牙利、爱莎尼亚、斯洛文尼亚和德国。这四个国家企业所得税收入占税收收入的比重小于5%。同样，经济发展水平越高的国家，企业所得税占税收收入的比重越大。另外，人均GDP越高，所得税中个人所得税所占的比重倾向越高（见图4）。

（二）发达国家商品税在税制结构中的地位

商品税收入占税收收入比重较大的国家主要有墨西哥、智利、土耳其、匈牙利和爱沙尼亚等。其中，墨西哥商品税收入占税收收入比重高达53.3%，其他几个国家商品税收入占税收收入比重在40%至50%之间。商品税收入占税收收入比重较小的国家有美国、日本和瑞士。这三个国家商品税占比分别为15.3%、16.5%和19.6%。从与所得税占比的对比可以发现，经济发展水平越高的国家，商品税收入占税收收入的比重越低（见图5）。

（三）发达国家财产税在税制结构中的地位

财产税是税制结构中不可或缺的税种之一，是地方政府的重要收入来源。财产税收入占税收比重较高的国家分别是美国、英国、韩国和加拿大。这四个国家财产税收入占比分别是12.4%、11.6%、11.4%和10.9%。财产税占比较低的国家是爱沙尼亚、奥地利、斯洛文尼亚和墨西哥，比重分别是1.0%、1.2%、1.4%和1.5%。可以发现，经济发展水平越高的国家，财产税占比越高（见图6）。

总体来看，在OECD 34个成员国中，经济发展水平越高的国家，所得税（尤其是个人所得税）和财产税所占比重越大，商品税所占比重越小;经济发展水平越低的国家，商品税所占比重越大。所得税尤其是个人所得税通常采取累进的制度设计，收入越高，则纳税的实际税率也越高，发达国家往往更加注重通过个人所得税进行收入的合理分配。同时，由于发达国家通常有高效的个人所得税税收征管系统，这使得政府可以对个人收入进行高效的监控。发达国家提高税收征管效率的具体措施如：征税系统与银行账户联网和推行大额资金非现金支付等。经济发展水平越高的国家，财产税所占比重也越高。这是因为财产税是一种受益税，更容易在基层实现纳税与受益的匹配，从而在最大限度上提高基层公共服务提供的效率。以上几点都是我国未来税制改革中可以借鉴的有益经验。

三、影响我国税制改革的经济社会形势

改革开放以来，我国经济社会发展迅速。自2010年起，我国已经迈入世界银行界定的上中等收入组②。然而，我国距离高收入组的最低标准还非常远，对比OECD成员国的经济发展状况差距非常明显。我国2012年按现价计算的人均GDP为9 059美元，是OECD最不发达成员国——墨西哥的1/2，是OECD人均GDP平均数的1/4③。我国税制结构的现状似乎应验了经济发展水平和税制结构关系的基本规律。然而，必须清楚地认识到，要充分利用税制和税收政策对经济发展的反作用，促使经济社会发展走向良性循环。当前，我国面临居民间收入差距较大，科技实力需进一步提高，人口、资源、环境发展不协调等问题。

（一）居民间收入差距逐步拉大

改革开放以来，我国居民间的收入差距越来越大。这种收入差距体现在城乡之间、不同行业之间和不同区域之间。收入差距的拉大是突破“平均主义”“大锅饭”进行市场化改革的必然产物。收入差距的拉大既有合理的因素也有不合理的因素。合理因素导致的收入差距，会激励居民通过合法手段致富;不合理因素导致的收入差距，会挫伤居民社会情感，并影响社会稳定。按照世界银行的统计，我国基尼系数已经达到0.42（2009年），这一数值比美国（0.41，2000年）、英国（0.36，1999年）、加拿大（0.33，2000年）、德国（0.28，2000年）和瑞典（0.25，2000年）等发达国家要高，比与我国相邻的印度（0.34，2010年）也高出不少④。收入差距过大及诱因已经成为影响我国社会稳定的重要因素。我国“腐败问题越演越烈”⑤，成为导致收入差距过大和影响政府公信力的重要诱因。能否抑制腐败将成为维护社会稳定，避免陷入“中等收入陷阱”，从而迈向高收入组的重要因素。

（二）科技实力需进一步提高

改革开放以来，我国科技实力迅速提高，高科技行业取得的成绩有目共瞩。然而，科技核心实力仍需要进一步提高。据世界银行数据，我国2011年高新技术出口总额为4 571亿美元，世界第一;德国为1 834亿美元，美国为1 453亿美元，日本为1 265亿美元，新加坡为1 264亿美元。然而，我国知识产权使用费收入仅为10亿美元（2012年），美国为1 242亿美元，日本为319亿美元，德国为139亿美元，英国为125亿美元。我国每百万人研发人员863人（2009年），冰岛为9 068人，芬兰为   7 722人，丹麦为6 365人。由此基本可以判断，高新技术出口产品中我国拥有核心技术的比例应该不大，绝大部分高新技术产品核心技术被国外企业掌握，我国因为劳动力和土地的低成本成为高新技术产品的生产地和集散地⑥。

（三）环境问题堪忧

在经济发展的同时，我国没能够充分重视人与自然的和谐相处，环境问题令人担忧。2013年上半年，中国环境监测总站确定的74个城市空气质量平均达标天数比例为54.8%，超标天数为45.2%。其中，轻度污染占25.4%，中度污染占9.5%，重度污染占2.8%⑦。据2012年《中国环境状况公报》⑧公布，2012年，全国酸雨污染程度依然较重，全国地表水国控断面总体为轻度污染。其中，黄河流域、松花江流域、淮河流域和辽河流域为轻度污染，海河流域为中度污染。62个国控重点湖泊（水库）中，Ⅰ～Ⅲ类、Ⅳ～Ⅴ类和劣Ⅴ类水质的湖泊（水库）比例分别为61.3%、27.4%和11.3%，主要污染指标为总磷、化学需氧量和高锰酸盐指数;太湖和巢湖为轻度污染，滇池为重度污染。2012年，全国198个地市级行政区开展了地下水水质监测，监测点总数为4 929个。其中，水质呈优良级的监测点580个，占全部监测点的11.8%;水质呈良好级的监测点1 348个，占27.3%;水质呈较好级的监测点176个，占3.6 %;水质呈较差级的监测点1 999个，占40.5%;水质呈极差级的监测点826个，占16.8%。主要超标指标为铁、锰、氟化物、“三氮”（亚硝酸盐氮、硝酸盐氮和氨氮）、总硬度、溶解性总固体、硫酸盐、氯化物等，个别监测点存在重（类）金属超标现象。2012年，中国海洋环境质量状况总体较好，但近岸海域水质一般。其中，东海近岸海域水质极差。

我国当前经济社会形势对下一步的高质量发展提出了严峻挑战。从税收角度看，税制的调整可以为解决上述问题作出一定贡献，应在税收制度和政策的作用空间内充分发挥税收的调节作用。

四、对新阶段税制改革的展望

在借鉴发达国家税制结构基本特征和我国经济社会基本形势分析的基础上，笔者认为，未来我国税制改革应遵循以下原则：

（一）在稳定税负的基础上，提高直接税尤其是个人所得税比重，降低间接税比重

衡量税收负担有不同口径之分，最大口径的税负应体现政府的全口径收入，包含税收收入、政府性基金收入、社会保险费收入、国有资本经营收入和其他各项收入等。如果从最大口径的宏观税负来看，我国的税负不能算轻，但如果仅从税收收入来看，我国的宏观税负并不处于世界高位。仅从税收收入这一口径来看，笔者认为当前应稳定税负。从税制演变的历史潮流来看，提高个人所得税、企业所得税和财产税等直接税的比重，降低间接税的比重是必然的趋势。就目前我国国情来看，直接税比重的提高不仅有利于公平，更有利于效率的提高。这是我国税制转型为现代型税制的关键所在。

（二）改进个人所得税征管模式，提高个人所得税征管效率

个人所得税主要有三种征管模式：综合课征、分类课征和综合与分类相结合的课征。综合课征模式要求在一个纳税年度内将纳税人个人或家庭的所有应税收入加总计算，同时对发生的生活成本加以扣除后予以课税。这种课税模式能够恰当地反映纳税人的纳税能力，通常按照纳税能力进行累进课税，是比较公平的课税模式。但是，这种模式对于征税机关掌握纳税人收入信息的能力要求比较高。为了提高征税效率，征税机关往往会对纳税人的收入进行预先征收，等到纳税年度之后，统一汇算清缴，多退少补。分类课征的模式按照纳税人的收入来源进行分项课税，其优点是便于征管，缺点是对纳税人量能课税原则的贯彻不如综合课征模式更为彻底。综合与分类结合的计征模式居中。我国个人所得税征管目前存在两个重要的问题：其一是税务系统未能与银行系统联网，不能及时快捷地获取纳税人银行资金变化状况，从而不能实时掌握纳税人各项收入来源及其变动;其二是仍采取分类课征的模式，不能充分反映纳税人真实的纳税能力。当前，我国收入分配差距逐步拉大，各种“隐性收入”在收入差距中的贡献越来越大，应充分发挥并还原个人所得税在调节收入分配中应有的作用。

（三）“营改增”政策扩围与完善并重，发挥环境税费体系对保护环境的作用

增值税和营业税在我国的征收原理不同，增值税以货物生产和流通环节及劳务提供过程中的增值额为计税依据;营业税以营业额为计税依据，不考虑购进货物或劳务的价值。从增值税产生并发展的历史可以看出，增值税具有减少重复征税、促使专业化和社会分工的作用。就我国现阶段形势看，增值税有利于促进我国经济结构转型和鼓励高新技术产业的发展。自2012年1月起，我国开始在上海对交通运输业和六个现代服务业进行“1+6”的试点，下半年将试点扩至北京市、江苏省、安徽省、广东省（含深圳市）、福建省（含厦门市）、天津市、浙江省（含宁波市）和湖北省8个省（直辖市），2013年年中，又将试点在全国范围内推开。“营改增”政策的扩围是我国流转税体系改革的重要一步，意义非常深远。为了保证原有营业税纳税人不因“营改增”政策税负发生太大变化，增值税税率设置了17%、13%、11%和6%等几档（购进扣税法下）。然而，对于低增值税税率的行业可能会存在“低销项税率、高进项税率”的“隐性退税”现象⑨。另外，在增值税和营业税并存的情况下，仍然存在增值税纳税人对购进应纳营业税劳务所含营业税无法抵扣的现象。以上现象有待在“营改增”政策的深化和扩围中进一步完善。

我国的环境问题已为世界“瞩目”，令人堪忧。在过去的若干年，重视了经济增长，却忽视了生态环境，惨痛代价已逐步显现。建议进一步将部分资源性和高排放产品纳入消费税课征范围之内，并适当提高部分现有税目的税率。这些产品如羊绒和羊毛制品、实木家具和其他实木制品、一次性用品（如一次性餐盒、一次性垃圾袋、其他不可降解塑料制品）、含汞和氟的电池、洗涤用品、化学农药、化学肥料、破坏臭氧层化学物质等。同时，拉开清洁能源、节能机动车与一般类型机动车的消费税税率差距，对节能和清洁替代能源机动车给予消费税低税率的优惠政策。

（四）加快财产税改革步伐

发达国家财产税中比重最大的是房产税。该税对于筹集地方财政收入、改善基层政府治理有重要作用。开征房产税的目的主要不在于调房价，其主要作用在于作为基层政府公共服务提供的重要收入来源，同时与预算透明和公共选择等治理机制一并成为改善基层政府治理的工具组合。房产税还是一种“受益税”，这种受益税的性质不仅体现在“事前”还体现在“事后”。“事前”意味着要征多少房产税，取决于为基层政府本地区居民的支出规模;“事后”意味着一旦周边区域公共服务质量提升，那么房产税作为一种“使用费”会自动提升。从长期来看，房产税政策可以由点到面，即“先企业用房，再居民用房”，“先城市，后农村”;同时，税基“由窄到宽”，即初始赋予较大的免征面积（价值或套数），然后逐步缩小税基。通过渐进式的增量改革使我国的税收制度具备现代税制的架构。

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