深化事业单位会计改革之探讨

□（广东省财经职业技术学校 广东广州528231）

我国事业单位会计属于预算会计的一个分支，是会计体系重要的一部分，改革和完善事业单位会计制度有利于促进我国会计体系科学发展。党的十八届三中全会作出全面深化改革决定后，事业单位改革步伐明显加快，财政管理体制改革力度不断加大，资金运动正在发生重大变化，事业单位会计改革呼声日上。

一、我国事业单位会计现状与存在的问题

目前，我国事业单位的会计核算大多以收付实现制为主。但随着事业单位分类改革不断完善，事业单位资金来源多样化，收付实现制已经不能完全适应事业单位会计制度改革发展的需要，事业单位会计核算存在的问题日益凸显。

（一）会计信息缺乏真实性

收付实现制以资金是否实际收付作为确认收入和费用的标准。事业单位会计主要采取的是收付实现制，虽然能客观地反映事业单位的现金流量，但由于将本期的全部现金收入作为本期的收入，将本期的全部现金支出作为本期的耗费，使当期成本费用不实，当期的收支不配比，不能真实地反映当期的收支结余和预算执行情况；另一方面使得对事业单位资产和负债的反映不够全面、不够真实。比如在会计期末由于财政很难将应该年前拨付的款项在决算前及时拨付到位，如果按照收付实现制的要求，事业单位次年一月份收到的资金就应该把收入记到次年的进账上，但实际情况是，财政以拨列支，要求单位将年底拨出、次年初到位的资金也作为当年的财政拨款予以反映，所以单位只能在得到财政电话通知的时候按照权责发生制原则，做出如下会计处理：借记“应收账款”科目，贷记“财政补助收入”科目，待收到财政拨款回单时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”科目。在填报决算报表时，不仅财政补助收入要使用权责发生制，对事业支出的反映亦然，财政临近年底前拨付的款项，收款单位不可能在没有收到资金之前就做支出，但同时为了不使年底结余转事业基金的数额过大，单位在决算报表中往往要同时做支出反映，而这部分支出的反映是当前收付实现制下无法列出的，不能真实反映。

（二）会计信息缺乏可比性

一些属于不同会计期间的收入和支出项目，由于在本期发生而确认为本期的收入和支出，从而导致会计信息的可比性差，一是纵向不可比，即前后会计期间信息的无可比性。例如：一次性支付银行借款利息形成的支出等。二是横向不可比。收付实现制是以资金是否实际付出作为确认支出和费用的标准，而不核算资本的损耗。例如：事业单位直接将购入固定资产发生的相关费用在发生时列入相应的支出科目，而没有予以资产化在使用期限内分期计入有关支出和费用。

（三）不能客观地反映事业单位的结余

事业结余是衡量事业单位预算执行情况的一项重要指标。按照收付实现制的原则，当期的事业结余就是当期实际发生的收入和支出的差额。事业结余可能会存在三个方面的问题：一是事业单位为了实现当年的收支平衡，可能会人为地将收款或付款的时间从本期推迟到下期，或从下期提前到本期，即人为决定当年的收入数或支出数，以达到收支平衡的目的，使财务信息失真，缺乏可靠性和一致性。二是虽然账面反映的事业结余较大，同时却存在着大量的预算已经安排，但由于资金短缺等原因而暂时未能支出的项目。三是有的单位在年度决算编制完后，转移支出的资金才到位，造成资金用不完的假象，同时也给单位决算编制造成混乱。

（四）不利于事业单位核算和绩效评价

事业单位会计制度成本核算内容过于简单，同时，由于事业单位对经营性业务和非经营性业务分别采用权责发生制和收付实现制进行核算，但实际中经营性业务和非经营性业务的划分并不明确，这便使得费用难以合理分摊，成本也不能准确核算。此外，经营性收支业务的事业单位在选择会计核算方法时余地较大，所以使得人为调节报表的可能性也较大，从而不利于对其绩效进行合理的评价。

（五）不能提供透明的会计信息

现行的事业单位会计中资产负债表采用资产+支出=负债+净资产+收入的平衡原理来编制。但这种方式编制的报表及列报的项目和内容是不科学、不完整的，如在资产负债表和收入支出表中同时反映收支项目，这种重复列示显得累赘而无意义。以收付实现制为基础所提供的会计信息对事业单位的财务状况披露得不充分，难以满足信息公开、公正和透明的要求。

二、权责发生制与收付实现制在事业单位会计中的应用比较

IMF（国际货币基金组织）指出，“只有采用权责发生制才能全面反映政府的资产和负债状况，以及政府的所有公共交易。”与收付实现制对比，权责发生制是根据权利是否获得和责任是否发生来确认收入和费用，不管其款项是否收付，这样更好地将收入与成本进行了配比，能正确地反映绩效的水平，为事业单位领导层提供对决策有用的会计信息。

（一）资产的计价

在收付实现制下，跨期的资本性支出是作为费用来核算，预算报表也不包括此类支出的价值和使用年限的信息；另一方面固定资产价值无计提折旧，无法反映固定资产的使用情况。在权责发生制下，可以通过资产的摊销与折旧来反映资产的使用现状，对于资产的管理和使用效率的评价是十分重要的信息，而在收付实现制下无法客观真实地反映资产的价值。

（二）负债的揭示

收付实现制下，对现有的负债，事业单位只反映当期的本金数，没有反映由本期负担的利息数。此外，一些应付未付的费用、或有负债，因没有实际的现金支出而未能确认为负债；在权责发生制下的负债会反映本期负担的利息数，或有负债在特定条件下也能予以确认，而收付实现制不能真实地反映事业单位的财务状况，夸大了事业单位可支配的资源，造成虚假的平衡现象。

（三）成本的核算

在收付实现制下，成本费用的确认以开支的时点为依据，导致收入与费用不配比，另外不考虑长期资产的损耗，还会导致不同期间内的费用呈现异常的波动；在权责发生制下，成本费用的不同期间归属可以明确划分，同时根据资产使用的收益分期摊销，提供准确的成本信息，以评价其效率。在事业单位会计中，收付实现制下为了预算的收支平衡也造成应收未收、应付未付等现象，而权责发生制则可以避免。

通过三个方面的比较可知，权责发生制可以弥补收付实现制下会计信息的不足之处，通过严格的配比，完整的成本计算，全面地反映实际资产和负债。

三、事业单位会计引入权责发生制的重要性

权责发生制在资产负债和成本核算等方面较收付实现制有决定性优势和作用，对事业单位的发展和管理有着重要推动作用。

（一）权责发生制有利于提高财务信息的真实性

在权责发生制下，能较好地改善财务信息的扭曲、完全成本信息的失真、收入支出不均衡等现象。不仅提供短期的收支信息，还提供全面的资产、负债、风险等方面的信息，为决策提供了更好的信息基础。权责发生制可以使事业收入与事业支出实现配比，对固定资产计提折旧并及时列入使用期内支出，使各个会计期间的收入及支出均衡，将应收应付款项及时入账，在会计报告中能够反映出资产净值、负债和净资产情况，提高财务信息的真实性、可比性和一致性。

（二）权责发生制有利于规范事业单位的预算管理

在收付实现制下财政对单位的拨款额度同其资产的占有和使用情况没有建立起有机联系，造成不同会计分期的资金使用效益缺少可比性，财政预算的编制和决算的年终考核也缺乏科学性。而采用权责发生制，事业单位的会计核算会更加科学和合理，对规范国有资产的管理和提高财政资金的使用效益，也会有很大帮助。

（三）权责发生制可以推动事业单位市场化的发展

从我国整个市场经济看，事业单位引入权责发生制还有宏观意义，目前我国还没有把事业单位归入物质生产领域，但是它对我国市场经济的发展起着至关重要的作用，是市场经济基础的一部分。近年来，我国的市场经济受到过巨大的冲击，市场化的竞争日益加剧，这也促进了事业单位对于现有会计制度的改革。采用权责发生制可以在很大程度上弥补事业单位现有会计制度的不足，能够在很大程度上避免收付实现制的漏洞，可以推动事业单位向市场化方向发展。

四、加快推进权责发生制的对策与建议

党的十八届四中全会作出了全面推进依法治国的重大决定，明确要求全面推进政务公开，重点推进财政预算、公共资源配置、重大项目建设批准和实施、社会公益事业建设等领域的政府信息公开。政府的财务信息将变得更加透明，而财务信息透明的一个重要方面就是要编制权责发生制的政府综合财务报告。可以看到事业单位对权责发生制的应用还会继续深入。我们要抓住依法治国的重大历史契机，加快推进权责发生制在事业单位会计中的应用，使之成为会计核算的主体，进一步推动事业单位会计改革与发展。

（一）加快相应法制建设

这是事业单位会计制度改革的前提。任何一项改革的成功都离不开法律的保障，事业单位会计的权责发生制改革也需要相应的法律措施作保障。澳大利亚、新西兰等发达国家在实施改革前已根据公共部门改革的具体要求制订了相关的法律规范。我国尚处于市场经济发展阶段，法律体系建设还不完善，将在一定程度上制约权责发生制会计的实施。因此，必须加快有关法规的建设与实施，完善各项配套制度，确定权责发生制在事业单位会计中的应用范围及如何运用等一系列问题，给事业单位财务核算创造一个法律上的核算框架，使得权责发生制下事业单位会计核算基础有法可依，有章可循，依法推进。

（二）遵循渐进原则铺开改革

从国外大多数国家改革的经验并结合我国实际情况来看，我国事业单位会计核算基础由收付实现制向会计权责发生制的转换，不可能一蹴而就，要按照“先易后难，先局部后全面”的渐进式原则推行，分主体、分阶段、分项目、逐步引入权责发生制。这样的步骤既能弥补收付实现制会计对当前财政相关改革的不适应性，又有利于为后续改革打下基础。先在自收自支、实行差额补助制的事业单位，借鉴企业会计的经验全部推行完全的权责发生制改革，然后在全额拨款制的事业单位选择会计基础好的单位或行业进行权责发生制试点改革，然后逐步推广，最后在事业单位会计所有业务中实施。

（三）明确改革推进范围

权责发生制基础既用以确认与计量收入，同时也用于确认和计量支出。然而，从国外会计改革的经验来看，相对于支出而言，采用权责发生制基础计量和确认收入的难度更大，适应性则稍差 （部分原因在于收入的不确定性高于支出的不确定性）。因此，权责发生制基础先应用于确认和计量支出，待条件成熟后再应用于确认和计量收入。推行权责发生制的范围在三个方面重点突破，一是预算单位支出中的采购事项，主要包括两类：一类是按照预算已经实际发生但尚未支付款项的支出（如劳务购买等），此类支出，应作为预算支出和当期负债；一类是支出已经发生且资本化为资产的支出（如固定资产购置、无形资产购置、材料购买等），此类支出，应同时作支出和资产处理。二是按原规定已按权责发生制进行了相应会计处理但处理方法不当的事项。这类事项主要指事业单位按照权责发生制确认的修购基金，修购基金应采用折旧形式计提折旧，并取消原来的计提方法。三是事业单位经营性业务及内部成本核算事项。指事业单位的经营性收支业务需要进行内部成本核算的项目。这类事项应继续采用权责发生制进行处理。

（四）加强会计人员的培训

权责发生制改革不仅涉及到会计制度的变更，而且还与财政信息系统的升级换代和人员技能的培训有着密切关系。各级财政部门要积极采取措施，加强对财务会计人员进行培训以及继续教育,使其对各种会计基础的含义、利弊和适应性有足够的认知。在会计职称考试中，考虑单独设置行政事业单位会计师考试,或者提高有关行政事业单位会计内容在考试分值中的比重，以此促进事业单位机构会计人员专业素质的提高，为事业单位实施权责发生制改革提供人才储备，形成以权责发生制为基础的具有中国特色的事业单位会计模式。