英国统计局资产负债核算与财政部政府综合财务报告的比较与借鉴

■ 高一铭，王 毅

一、研究背景

随着经济社会的高速发展，作为经济规划决策的重要前提条件的社会经济信息显得越来越重要。而资产负债核算主要是对经济存量进行核算，属于政府财政信息的重要组成部分。通过对政府部门的资产负债进行核算，可以从资产和负债两方面摸清政府家底，无论是从提升政府债务管理能力和科学决策水平，或是进一步推进政府信息公开和财政透明的角度来看，都具有重大的意义。但是我国目前尚未有官方公开发布的政府资产负债核算数据，一方面，编制政府资产负债表存在诸多困难，国民经济核算准则中有关资产负债核算的部分主要以理论阐述为主，涉及实际编制方法的则较少，且我国的政府会计准则一直处于修改完善中，和国际会计准则尚有一定差距，造成会计历史记录的可比性及准确性存疑；另一方面，我国政府财政统计主要以预算决算统计为主，尚未正式发布政府综合财务报告，政府财政统计制度严重滞后的现实，使得政府财政统计数据无法较好地反映政府运行的实际状况和适应经济社会发展的需要。

从国外经验来看，目前英国、澳大利亚、新西兰等发达国家反映政府资产负债的数据主要有宏观和微观两个途径：宏观层面上，各国统计局发布国民经济核算数据，其中资产负债核算是国民经济核算的重要组成部分之一；微观层面上，各国财政部发布政府综合财务报告，其中就包括了政府资产负债核算数据。尽管两种途径都是对政府的资产负债进行核算，但是由于各种的核算理念、数据来源、核算范围、表式框架以及估值方法等方面存在差别，导致两者往往存在一定差异。

从国内资产负债核算的研究现状看，目前学者及相关政府部门都开展了相关研究，部分学者已经编制了中国的国家和部门资产负债表，财政部门也在主导编制中国的政府综合财务报告。党的十八大三中全会明确提出 “编制全国和地方资产负债表”和“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”，通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出了“加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表”的战略任务，在国家最高层面上推动国家资产负债表的研究和编制工作。本文以英国资产负债核算与政府财务核算为研究对象，试图比较二者在上述几个方面的异同，并提出对我国编制政府资产负债表的借鉴意义。

二、英国政府资产负债核算现状

目前英国的政府资产负债状况主要有两个部门进行发布，一个是英国国家统计局（ONS）发布的国家资产负债表（其中包括政府资产负债表），另一个是英国财政部（HM Treasury）发布的政府综合财务报告（WGA，其中包括政府财务状况核算，也即政府资产负债核算）。

（一）英国统计局的政府资产负债核算

英国政府资产负债表的编制由英国国家统计局宏观经济统计与分析司主导，并作为英国国民经济核算的一部分，遵循国民经济核算的SNA标准，同时遵循欧盟发布的ESA标准。英国没有一部专门用来解释官方统计范围、职能等的统计基本法，只有一部《官方统计实践章程》。但是，由于英国作为欧盟成员国，其统计工作需遵循《欧盟统计法》的相关规定，以确保各成员国数据的客观、公正、科学以及可比。英国国家统计局出版的 《英国国民经济核算——理念，来源与方法》一书完整介绍了整个国民经济核算的基本框架，核算方法以及数据发布方面的更新，其核算数据主要通过 《英国国民经济核算——蓝皮书》以及历年统计公报来发布。表1列出了2012年末英国公共部门资产负债表。

从表1可以看出，总的来看，2012年末英国政府和公共部门的净资产（总净值）都为负值，也即英国的政府和公共部门是资金的融入方；2012年末，英国政府总净值为-3045亿英镑；将公共非金融公司纳入后的英国公共部门总净值为-2624亿英镑；从英国广义政府的各个组成部分看，中央政府的净资产为负值，地方政府的净资产为正值；中央政府是承担金融负债的主体，在广义政府16455亿英镑的全部金融负债中，中央政府承担了全部金融负债的94.5%，而地方政府仅承担4.5%；而地方政府的非金融资产要明显高于中央政府，广义政府7797亿英镑的非金融资产中，中央政府和地方政府分别占42%和58%；从广义政府资产负债表的资产类型看，其他建筑和结构是价值最高的非金融资产，达7246亿英镑，占到了非金融资产的93%；股票和其他资产是价值相对较高的金融资产，占到了全部金融资产的30.6%；而非股票证券则是价值最高的金融负债，达14111亿英镑，占到了金融负债的85.8%。

表1 2012年末英国公共部门资产负债表单位：亿英镑

（二）英国财政部的政府综合财务报告

英国政府综合财务报告（WGA ）是由英国财政部主导进行的、针对整个公共部门的合并财务报表，与国民经济核算不同，它借鉴商业会计方法，将应用于私人部门的账户系统应用并且解释公共部门，并以国际财务报告准则（IFRS）为标准，为整个公共部门制定了一套统一的合并财务报表，其目的在于提供质量更高的、更透明的信息，支持财政政策的发展，更加有效地分配资源。与统计局的国家资产负债表不同，《政府资源和会计法案(2000)》为政府综合财务报告提供了法律基石，该法案确立了部门编制资源报告的法律依据，它要求财政部为每个履行公共职能的实体，以及部分或全部由公共资金支持的实体准备政府综合财务报告。

从报表体系上看，英国政府综合财务报告主要包括收入支出核算、财务状况核算（就是资产负债核算）以及现金流量核算等，关注的范围比国民经济核算要小，提供了四个核心报表：收入与支出合并报表、综合财务状况报表 （展示公共部门的资产和负债）、现金流量表和内部控制报表，且报告中包含对政府财务情况的相关分析。表2是英国财政部2013年7月公布的2012财年的公共部门合并财务状况报表。

从表2可以看出，截至2012年3月31日，英国公共部门全部资产12676亿英镑，全部负债26146亿英镑，净负债13470亿英镑。分项目看，英国公共部门负债主要由10078亿英镑的公共养老服务负债、9655亿英镑的政府借款和6413亿英镑的贸易和其他应收款，备付金及其他负债等构成；全部资产主要由7451亿英镑的土地、建筑、住宅、基础设施和其他房地产、工厂及设备和5225亿英镑的贸易和其他应收账款，贷款和银行存款，以及其他资产等构成；资产中，土地、建筑、住宅、基础设施占比最大。由于和资产负债表的数据口径、数据来源以及核算区间存在差别，因此数据上存在差异。

三、两种核算体系的比较

（一）核算理念与数据来源

核算理念方面，英国国家统计局主导的政府资产负债核算主要是参照国际通用的核算框架，包括以国民经济核算体系1993版（SNA1993）为基础的欧洲核算体系1995版（ESA95），以及其他由欧盟统计局发布的解释性手册，例如《欧洲核算体系——政府赤字和债务核算手册》等。随着SNA2008和ESA2010的相继发布，从2014年开始，英国国家资产负债核算框架将更新为ESA2010。而由财政部主导的政府整体财务报告主要遵从独立财务报告咨询委员会（FRAB）的意见，采用国际财务报告标准（IFRS）进行发布。

表2 2012年3月31日英国公共部门合并财务状况表单位：亿英镑

IFRS和ESA95在本质上是相似的，都是国际通行的核算准则，并且都有资产负债表、收入支出等类似的概念。但是由于其核算目的、适用群体不同，因此造成了一系列的差别。国民核算体系 （其中包括了资产负债核算）的主旨是尽可能详尽的提供一个经济体的宏观图像，而国际财务报告体系主要是设计用于为企业会计服务的，其主要关注于单个经济实体或者集团公司的会计报表。

数据来源方面，国民经济核算的数据来源相当广泛，包括政府的各种管理信息系统、行政记录、统计调查、按照国民经济核算原则调整过的企业财务报表等。对于中央政府的数据，来源包括财政部的预算管理系统（COINS system），英国税务海关总署（HMRC）和财政部政府现金管理系统的行政记录，其数据来源与政府综合财务报告大体一致。对于地方政府数据，主要由地方政府及议会（CLG）和相关行政管理机构进行的调查来取得。公营公司的数据主要来自这些公司自身的报表，并按照国民经济核算的要求做适当的调整。部分核算数据通过抽样的方法取得，英国统计局使用跨部门商业登记系统（IDBR）作为抽样调查的抽样框以及一般性资料的来源。抽样调查的使用，体现出了统计核算的特点。在《英国国民经济核算——理念，来源与方法》一书的第25章详细介绍了按照机构部门分类划分的数据来源。此外，英国国家统计局于1987年首次在其内部刊物Economic Trends公布了国家资产负债表按资产负债项目进行划分的数据来源。对于政府综合财务报告，数据主要是根据IFRS的标准，向在公共部门分类下的机构收集得到的：各机构首先根据各自认可的会计核算框架发布经过审计的报表，然后国家审计办公室对相关账户进行审计，民间审计机构行使监督的权利，最终出具各个机构账户的审计报告，政府综合财务报告再对这些经过审计的账户做合并报表处理。对报表进行审计，体现出了会计核算的特点。

（二）核算范围与表式框架

核算范围可以从两个方面来讨论，一是机构部门的覆盖度，即哪些机构部门纳入核算范围，对应着资产负债表的宾栏（列标题）；二是资产负债项目的覆盖度，即哪些资产和负债应该纳入资产负债表，对应着资产负债表的主栏（行标题）。

1.机构部门覆盖度

统计局的政府资产负债核算包含由SNA和ESA框架认定的公共部门机构。SNA和ESA框架依照机构部门是否为市场生产者以及是否被政府控制，有一套完整的对机构部门进行分类的方法。具体包括中央政府、地方政府和公营非金融公司三类机构。由于英国的金融性公司全部是私有的，因此不存在公营金融性公司部门。财政部为每个履行公共职能的实体,以及部分或全部由公共资金支持的实体准备政府整体财务报告，包括英格兰、苏格兰、威尔士、北爱尔兰四个地域的各种类型公共实体。涵盖机构数量由建立初期的1500多家扩展到目前的近3000家，尚处在一个逐步完善的过程。

两者在机构部门覆盖度上的差别主要体现在对公共金融机构的处理上，政府资产负债核算依据SNA标准，排除了所有的私营金融性公司，而政府整体财务报告则从是否履行公共职能出发，对部分提供公共金融服务的银行纳入了政府综合财务报告。

2.资产负债项目的覆盖度

两种核算体系在资产负债项目覆盖度上的差别主要体现在对一些负债项目的计量以及对或有资产和或有负债的处理上，国民经济核算体系是严格地不记录或有负债的，只在补充信息中有所提及；尽管IFRS不在资产负债表中记录或有资产和负债，但是政府综合财务报告对或有资产和负债仍有详细的记录。总体上看，政府综合财务报告核算的负债范围比国民经济核算要广。二者的差别主要体现在对公共服务养老金、备付金以及私人融资计划（PFI）核算上的区别，下面分别进行叙述。

对于公共养老金负债的核算，应分两部分来看，一部分是政府作为国家管理机构，向全社会发放的养老金；另一部分是政府作为用人机构，向其雇员发放的养老金。二者的主要差别在于，第一类养老金属于无条件的给付，而第二类养老金属于基于过去发生的事实而形成的给付（过去发生的事实一般指雇员在用人机构完成了一段时间的工作），这就造成了核算上的差别。注意到这里并未包括公营公司向其雇员发放的养老金，这是因为公营公司的养老金计划属于自治（autonomous）养老金计划，不在养老金创造部门核算，而是统一归属在金融企业部门下的保险公司和养老基金子部门，已经超出了政府资产负债的核算范围。由于国民经济核算不对未来支出进行核算，所以这两类养老金负债都不计入统计局发布的资产负债表。而IFRS规定，基于过去发生的事实而产生的权责发生制的未来负债，应当纳入核算范围。因此第一类养老金负债（无条件给付的）不计入政府综合财务报告，而第二类养老金负债（基于雇员在政府部门工作的这个已发生的事实而给付）应当纳入政府综合财务报告的核算范围中。值的注意的是，ESA2010正在修改养老金负债的核算准则，已发生的养老金负债将会记录在补充表中。备付金的核算与养老金负债核算类似，备付金也是由于过去已经发生的事件而为未来支出所计提的准备金负债。其“过去已经发生的事件”比养老金包括更广泛的范围，例如核电厂的退役、国有企业职工的职业病等。其在核算上的区别与公共部门养老金核算的区别完全一致，即不纳入国民经济核算体系核算范围，但是包含在政府综合财务报告的核算范围中。

私人融资计划（PFI）是指私人部门投资公共基础设施的建设，在一定期限内取得收益，期限到期之后，将投资项目再完整地交还政府的一种融资项目。其对应的资产负债是在私人部门进行核算还是公共部门进行核算，取决于不同的核算框架。政府综合财务报告依据IFRS准则，主要是看PFI合同的控制方是谁，因此绝大部分PFI计划应该归入公共部门进行核算。而国民经济核算体系主要是看PFI合同的风险和收益方是谁，因此绝大部分PFI计划应该归入私人部门进行核算。

（三）表式框架

表式框架可以从三个方面来讨论，一是机构部门的核算层次，即这些机构部门分几层汇总，如何汇总；二是资产负债项目的分类方法；三是附属表或者卫星账户编制情况。

1.机构部门的核算层次

政府资产负债表的机构部门分三层进行核算，第一层核算地方政府、中央政府和公营非金融公司部门的资产负债，在第一层的基础上，将地方政府和中央政府部门加总，得到广义政府的资产负债，然后在广义政府的基础上，再与公营非金融公司加总，得到整个公共部门的资产负债。政府综合财务报告的核算层次只有一层，即对整个公共部门的资产负债进行核算。在部门的合并报表处理上，二者也存在差别。统计局政府资产负债核算只对机构部门内部的资产负债相互持有做合并报表处理，并且是在数据来源上就已经做了合并处理，而对于部门之间的资产负债相互持有只做简单加总，不做合并报表处理，因此第二层和第三层的核算数据就是第一层核算数据的简单加总，保留了部门之间相互的资产负债持有关系；政府综合财务报告则是在单家机构的层面上做完全的合并报表处理，编制工作浩繁复杂，最终得到的是整个公共部门的合并报表，与统计局的分三层核算相比，财政部的核算层次相对扁平化。

2.资产负债项目的分类

从表式上看，两种核算体系对资产负债的分类方法不同。SNA体系按照资产负债类型进行分类，将资产分为金融资产和非金融资产两大类，其中非金融资产包括固定资产、库存、贵重物品（这三项组成生产资产）以及所有的非生产资产 。金融资产按照金融工具分为7类，除了货币黄金与特别提款权不对应金融负债外，其他金融工具都有金融负债对应。政府综合财务报告则依据IFRS，根据资产负债的流动性以及功能性进行分类，将资产负债分为流动资产和非流动资产，流动负债和非流动负债4大类。从核算实践上看，由于贵重物品缺乏市场交易信息，造成估值困难，因此英国统计局的资产负债核算和政府综合财务报告均未包括贵重物品这一项。对于非生产资产的核算，二者主要核算无形非生产资产（如专利权和商誉），而对于有形非生产资产（如土地、地下资源和其他自然资产）的核算，英国国民经济核算体系仅将其纳入环境统计卫星账户体系，核算范围也仅主要是对油气资源的物量进行核算，按货币价值计量的核算还处于试验统计阶段；而政府综合财务报告则完全不涉及这一方面的核算。

3.附属表和卫星账户编制情况

英国国民经济核算除了主核算框架外，还包括一套卫星账户体系，作为主框架的补充。英国开发了英国环境账户核算，其核算框架在《英国环境账户1998》中有详细介绍。其核算报表公布在每年的环境账户统计公报上。环境账户体系的核算报表可以分为自然资源表、物质流表和货币账户表。其中自然资源表与资产负债核算关系较为密切，主要核算了英国油气资源的存量和物量变化以及木材制品的生产和进出口情况。这些表一般按照物量进行计量，以货币计量的油气资源平衡表目前尚处于试验统计阶段。而在英国政府财务报告中则不包括有关资产负债核算的附属表。

（四）估值方法

两种核算体系在估值方法上的主要差异体现在非金融资产的折旧处理上，在国民经济核算中，折旧主要依靠模型进行处理，主要是使用永续盘存法（PIM）；而在政府整体财务报告中，折旧处理主要是依靠会计记录中计提的折旧数据。目前已经有关于如何使用政府整体财务报告中的中央政府资产消耗数据来改进国民经济核算中现有的永续盘存法的研究。

表3 国民经济核算与政府整体财务报告的区别

（五）小结

除了上述差别外，两种核算体系还有一些其他方面的细微差别，如核算的时间区间上，其核算的时间区间为一个日历年（以1月1日为界），自1975年开始公布核算数据，时间序列数据较长。而政府综合财务报告的核算区间为一个财年（以3月31日为界），从2011年开始公布，时间序列较短。二者都是次年7月发布前一年度的核算数据，由于政府综合财务报告数据仅截止到前一年度3月，因此在数据发布及时性上面，统计局资产负债核算比政府综合财务报告更为及时。上述所有区别可总结如表3。

四、 对我国的启示与借鉴

（一）核算标准应与国际通行标准保持一致

英国政府资产负债表与SNA的衔接具有很好的借鉴意义，我们进行政府资产负债表的编制实践中的概念定义、划分也应与国际标准SNA基本保持一致，具有如下的优势：一是标准统一，有利于报表编制的实践操作。我国已经建立起比较完善的国民经济核算的统计制度，并且每年的编制工作也积累了丰富的实践经验，因此在标准一致的情况下，政府资产负债表的编制可以在目前国民经济核算的基础上进行，部分编制内容可以直接来自于每年的国民经济核算，部分编制内容可以借鉴国民经济编制的实践、进行相关内容的扩展。二是标准统一，有利于国际比较。

（二）探索建立符合中国实际的政府及公共部门会计体系，提高数据质量

对于提供数据的公共部门实体，英国政府通过颁布和实施一系列的法律法规做出会计改革，将国际会计通用标准引入政府等公共部门，强制要求其提供相关财务数据。一方面，目前各国在公共部门会计改革中参考和借鉴的国际会计标准主要有国际公共部门会计准则理事会指定的国际公共部门会计准则（IPSAS）和国际会计准则理事会指定的国际财务报告准则（IFRS）。其中，英国的综合财务报告中主要是基于国际财务报告准则（IFRS）标准进行统计核算。另一方面，从英国推行政府会计改革历程看，改革的顺序是先从外围单位再到核心部门，最先采用权责发生制改革的单位贸易基金，然后是非政府部门，再次是政府执行机构，最后是政府部门，循序渐进、层层推进。我国政府组成单位的性质和称呼与英国不同，但也有相似之处。我国的行政单位类似于英国的政府部门，事业单位和社会团体类似于英国的非政府部门和执行机构，可以参考英国政府会计的改革步骤、逐步推进。同时，我国应对国际公共部门会计准则和国际财务报告准则等国际会计标准进行深入的研究，借鉴其中的合理和可行部分，结合中国企业会计、政府会计的实际逐步进行政府及公共部门会计改革。

（三）可以先采用简单汇总方法，不做合并报表处理

英国统计局在编制政府或公共部门的资产负债表时是按照各栏目、各部门分别进行简单加总，而并未进行合并，如公共部门的资产负债表是将政府部门和公共非金融公司两个部门的资产负债表简单汇总，保留部门之间的金融关系。这主要是由于在合并报表时如果消除了部门间的资产负债关系，那么得到的是最后的资产净值，难以充分反映总资产和总负债的规模，以及部门之间的债务关系。而英国财政部在编制综合财务报告时，要求每个公共职能实体按照相关法律法规准备财务报表，并对中央政府、地方政府和公营公司这三类实体首先进行部门内的报表合并，然后再对部门之间的报表进行合并，合并工作量浩大、编制复杂，对于使用合并会计技术的概念及操作性均存在较大困难。综合考虑上述两种模式，我国更适宜采用前者，随着会计制度的改革和数据质量的提高，可以考虑同时提供合并后的报表，从而为各个不同的政府部门、国有企业、私人部门提供质量更高、更为透明的信息。

（四）可借鉴英国模式在立法层面予以支持

由于政府资产负债表的编制涉及到所有政府部门、企事业单位和国有企业，在会计标准的制定、财务数据的收集、数据质量的保证等方面面临较多挑战。单个的政府部委在编制时，可能面临较大的现实困难，因此可以借鉴英国的做法——通过立法强制各政府部门和公共参与。英国中央政府通过三个层次的法律体系加强财务数据的可获得性，最高层次为英国议会通过的法案，其次为政府部门根据相关法案制定的规章或指南，再次为具体的政府会计准则或制度。三个层次的法律体系有力的确保了相关部门收集数据的合法性与强制性，对于资产负债表的编制提供了强大的保障。

（五）应注意处理的中国特殊情况

中国与英国在经济成分构成、资产负债表制度框架、会计准则与制度、国民经济核算实践方面存在较大的差异，因此在编制中国政府资产负债表时应充分考虑中国的特殊情况。一是层次划分上，英国的国有企业成分较少，英国的金融公司为私有，部分的基础设施如水电管网、通信设施、铁路等也已经全部或部分私有化，因此划分的层次较为简单，仅分为政府和公共部门两个层次。而相对于英国，中国存在数目庞大的行政事业单位、国有企业等经济成分，数量庞大、涉及领域众多、情况复杂，不能简单的划分为两个层次，可以采用三个层次的划分，在狭义政府之上，将事业单位、社会团体等纳入，构建广义政府；在广义政府之上，将各类国有企业纳入，构建公共部门。二是中央银行及金融监管当局的核算归属问题，由于英国的金融部门全部私有化，因此不存在这方面的问题，按照国际经验，央行应归属公共金融机构部门，而金融监管当局归入广义政府。而现行中国“一行三会”框架下，央行属于国务院组成部委、银证保三会属于国务院直属事业单位，都是广义政府的组成部分，因此在核算上应如何归属，尚需探究。三是不同类型的政府、企业、事业单位在会计准则和实践方面面临如何衔接的问题，需要在立法层面予以考虑。四是政府融资平台、国有企业的资产负债表信息的获取与数据处理方面可能存在一定障碍。

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