《行政强制法》视角下的税收滞纳金问题研究

崔小峰虞青松

（1.上海市君悦律师事务所，上海 200051；2.东南大学，江苏南京 210018）

《行政强制法》视角下的税收滞纳金问题研究

崔小峰1虞青松2

（1.上海市君悦律师事务所，上海 200051；2.东南大学，江苏南京 210018）

《税收征管法》及其实施细则有关税收强制的规定与《行政强制法》存在若干差异，导致征管实践中税收滞纳金之法律适用存在冲突和困惑。通过考查相关立法与理论学说，明晰两者间的联系与区别，同时从民法和行政法视角对税收滞纳金性质进行深入讨论，得出税收滞纳金兼具损害赔偿和行政强制中的执行罚性质，并着眼于税收征管法的修订，提出司法适用与立法建议。

滞纳金；罚款；执行罚；税收滞纳金；行政强制

《行政强制法》是一部规范行政权力运行及行政程序的重要法律，可以进一步规范和保障公权力机关依法、依规履责，切实提高行政执法效能，有效保护行政相对人合法权益。概言之，“行政强制法的目的有三：确保行政权力的通畅行使、保障社会公共秩序、规范行政行为实施”[1]。行政强制法中罗列的“行政强制执行方式”，第一种即为“加处罚款或者滞纳金”。显然，有关金钱给付义务在最新的《行政强制法》中被明确归类为行政强制执行之举措。由此，《行政强制法》作为一般行政强制领域的“新法”，与《税收征收管理法》及其实施细则等作为规范税收强制领域的“旧法”，二者在适用中必然产生新旧冲突，如何解决两者之间的正确适用和妥善衔接问题，值得法学理论关注和行政实务诊察。

一、差异化梳理：“新法”与“旧法”的比照

国家税务总局在《行政强制法》施行后，关注到相关税务强制法律规范的现实凌乱性及适用上的法律冲突，及时制订并下发了有关贯彻落实我国《行政强制法》的通知。该项指导性文件之出台初衷积极，但两者之间有关滞纳金的规定却仍不一致，并由此导致征管实践中对于税收滞纳金加收理解上存在明显歧义与困惑。

（一）条件、时间之区分①《行政强制法》第45条规定：“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人”；《税收征管法》第32条规定：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”；《征管法实施细则》第75条规定：“税收征管法第32条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”

在我国《行政强制法》层面，滞纳金或者罚款的加处，归于行政机关依法勒令相对人在一定期限内履行金钱缴纳义务之行政决定，当事人如若不履行或不完全履行时，行政机关基于法律的严肃性和有法必依的法律原则，针对漠视法律并任由违法状态继续的行政相对人之逾期不作为进一步追加惩处。简言之，“有效行政处分”“金钱给付义务”“逾期履行”，构成《行政强制法》层面滞纳金或者罚款的关键词，也构成《行政强制法》视野中的一项基本前提，时间上为“逾期履行之日”。

我国《税收征管法》规定的滞纳金条件，则是纳税人或法定之扣缴义务人并没有按照行政决定所规定的缴纳期限执行或者解缴，在时间起算上为“滞纳税款之日”，我国征管法之实施细则进一步将起止时间明确为“税款缴纳期限届满的次日起直至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止”。

（二）自由裁量之赋予②《行政强制法》第42条规定：“实施行政强制执行，行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金”；《税收征管法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制”；《征管法实施细则》第83条规定：“税收征管法第五十二条规定的补缴和追征税款、滞纳金的期限，自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起计算。”

研读我国《行政强制法》条款，其中规定行政机关在实施行政强制执行措施时，可以本着契约自由和友好协商，与相对人达成执行协议，但基本前提是不得存在损害社会公共利益，以及其他第三方之合法权益之事实，同时规定经双方协商后达成的执行协议，在履行时可以分阶段，并且如果行政当事人主动、积极地采取了相关补救措施，法律则给予减免所加处的罚款或者滞纳金。足见我国《行政强制法》规定授予行政机关对滞纳金减免拥有一定的自由裁量权，实则是“以人为本”理念的人性化操作，因为相关义务人由“对抗”变化为“配合”，主动履行相关义务，故允许引入协商、和解、自愿和契约自由，且具有显著法治意义。

而我国税收征管法有关滞纳金免除，属于一种排他性规定，即正常情况下不得免除，但在符合下列法定情形时应予以免除：（1）税务部门的失误或责任，导致纳税相对人、扣缴义务人少缴或未缴；（2）经过税务机关根据执行权限依法批准的各类延期缴纳；（3）预缴税额在少于应纳额并结算补税时；（4）虚开增值税发票的善意相对人已使用该增票抵扣税款；（5）预缴企业所得税的法定期限内；（6）补正申报时；（7）清算补缴土地增值税时；（8）应扣但未扣个人所得税时；（9）年收入12万元以上在自行申报经纳税时；（10）地震等自然灾害而延期缴纳；（11）破产程序中的滞纳税款；（12）世界银行优惠贷款之进口税。因此，我国税收征管法层面的滞纳金免除或减免，只是在行政机关存在失误、行为过错或依权限同意情形时的法定例外，与《行政强制法》相比，否定了平等、对话和协商，缺少柔性与通融，带有明显的刚性和原则性。

（三）总额封顶之限制③《行政强制法》第45条规定：“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

我国税收征管法条款，在滞纳金征收的数额上，似乎并没有任何滞纳金总额“封顶”的限制性规定，而《行政强制法》第45条则明确确认任何情形之下，行政处分若加处罚款或者滞纳金，在数额上均不允许超出行政决定确定的金钱给付义务之总额。显然，两项法律规范在滞纳金征收数额的总额限制上，存在明显的争议和冲突，导致征管实践中的适用混乱。国税总局随后作出的官方表态，显得直接和强势，公开强调在税收滞纳金的加收问题上，必须严格执行税收征管法规定，排除适用行政强制法。换言之，在税收征管法层面，征收的滞纳金加收数额有可能超过应纳税款本金且属于“合法”情形。

诚然，国家税务总局作为主管机关，有权就征缴适用问题予以解答，但该项答复在现行法律层面是否成立，值得商榷和法理探究，因为逐级累加造成的滞纳金超过应缴税款本金现象，属于一种非正常的执行罚，背离了法律设置滞纳金条款的目的和意义，而《行政强制法》有关不得超出行政决定确认之给付义务总额的限制更为理性且符合法理。

二、界定和厘清：以滞纳金范畴为中心

回归到行政执法层面，税款滞纳金究竟应依据国税总局明确表态的税收征管法，还是适用规范行政权的《行政强制法》，应取决于税款滞纳金之法律属性。立法之所以会产生如此差异，根源在于两项法律规范所规定的滞纳金内涵和范畴并不一致。

（一）《行政强制法》视野中的滞纳金

梳理我国《行政强制法》第45条有关滞纳金的条款定义，将加处滞纳金明确归为行政强制执行措施之一。学理解释中，该种强制执行的滞纳金隶属于执行罚，与“代履行”共同构成间接强制。“所谓执行罚，是指行政主体对拒不履行行政法确定义务的相对人处一定金额且持续的金钱给付义务，以达致促使其积极履行义务的强制方法”[2]。

执行罚属于行政强制执行，无论为一种方法，还是单独的一项法律制度，均与行政处罚中的行政罚款存在某种程度的关联或相似性，但究其实质，两者植根的“土壤”不同，语境不同必然导致存在明显区别，正如应松年教授所言“行政强制执行与行政处罚的共同点在于，都是因当事人不履行法定义务引起。但当事人不履行法定义务有两种情况，一种是此法定义务非履行不可，由此引起行政强制执行，如纳税当事人不履行纳税义务时，必须强迫当事人履行；另一种情况是，此义务已不可能再履行，故只能给予行政处罚，使其记取教训，以后必须履行义务”[3]。概言之，两者虽皆面向当事人不履行法定义务，但行政处罚是针对履行义务已经丧失必要之情形，是对应履行而没有履行义务的当事人实施的一种惩罚，以一种不利益的行为负担或金钱给付义务。而行政强制执行则是一种通过法律手段的经济弥补，即以一定的行政手段或方法，强制该当事人必须为一定的行为恢复到法律应然状态。两者主要区别为：（1）处罚目的。执行罚是为了敦促、勒令行政相对人全面、妥当地履行法定义务，行政罚款则是对行政相对人已经违反法定义务的具体行为进行否定和一定程度的惩戒。（2）行为定性。根据德国的公法理论，“行政罚款属于一项基础行为，归类于行政管理方式，而执行罚为一种执行行为，两种行为所处的行为范围领域不同”[4]。（3）适用准则。依据法理，行政性罚款源于惩罚之目的，所以在适用上必须一次性，且遵循“一事不再罚”基本准则，而执行罚则以实现法定义务为终极目标，故相应措施可以持续性反复采用，直至当事人完全履行法定义务。（4）法律适用。罚款归于行政处罚法范畴，执行罚则存在于行政强制法框架之下，虽然同属于行政法律规范，但基础调整对象不同。同时，执行罚施以的数额一定存在法律、法规的明文性依据，行政机关不可以背离而自行定夺，无裁量之余地。相对而言，在行政处罚的数额认定上，法律赋予行政机关一定的自由裁量权和空间。

综上，在行政强制法视野中，滞纳金作为执行罚之一种，故沿袭执行罚的含义和特征，可以梳理出如下特点：（1）法定价值在于督促相对人妥当履行行政决定；（2）以“金钱给付义务”之事先行政裁定为前提，通常针对不作为义务以及符合不可代履行特征之作为义务；（3）“行政决定”与“加处滞纳金”系属不同的具体行政行为，相对独立且存在明确的先后顺位。从语义上讲，“金钱给付义务”“加收滞纳金”分别与上文表述之“行政罚款”“执行罚”同义；（4）行政相对人的行为特征呈现为拒绝履行之意思表示；（5）是否加处属于有权行政机关选择性适用之强制执行措施。

（二）税收滞纳金性质的学理认定

通过税收征管法及征管法实施细则，就税收滞纳金的条款定义，可以判断出“税收滞纳金”无论范畴或内涵，均比《行政强制法》下作为执行罚的滞纳金既“广”又“阔”。税收滞纳金的性质如何，是明确界定二者滞纳金范畴要解决的先决条件。

税收滞纳金性质之争议由来已久，总结理论界与实务界的观点主张，对于税收滞纳金的法律性质，主要有“处罚说”“补偿说”“兼具损害赔偿与处罚说”及“兼具损害赔偿与执行罚说”四种[5]。“处罚说”侧重于滞纳金作为行政处罚的“惩罚性”；“补偿说”认为资金具有时空性，将税收滞纳金定性为税款之应付利息，主张其是对违法行为人占用国库资金行为的一种合理性补偿；“损害赔偿说”则来源于私法理论，类似于民事法中行为人基于不履行或迟延履行的违约行为，而依法成立的对于相对人应负之违约责任。比较之下，学界较多的观点均倾向于税收滞纳金属于行政强制中的间接强制，即“执行罚”范畴[6]，但是前已述及，我国《税收征管法》中的滞纳金与《行政强制法》中的“滞纳金”并不一致，亦不从属。因此，对税收滞纳金性质的界定应当综合考量。

1.关于“处罚”与“执行罚”。税收滞纳金系属行政处罚抑或执行罚，理论或实务界争议不大，因其执行罚之属性明确且特征显著。有学者认为，税收滞纳金计收比例过高并据此主张税收滞纳金为明显的公法罚款性质。《税收征管法》重新修订时，立法机关回应了学界的这种“异议”，明显弱化了滞纳金的“惩罚性”，将滞纳金标准由千分之二大幅度降低到万分之五，实现了与《行政处罚法》的呼应和衔接。从立法的体例编制分析，“滞纳金”处于“税款征收”之章节，而作为行政处罚的“罚款”在体例上则设置于“法律责任”之中，显然两者在实施程序、行政机关所享自由裁量权等方面迥异。因此，把税收滞纳金界定为一种具有惩罚性的行政处罚实有不妥。

2.关于“补偿”与“损害赔偿”。两者产生的前提不同，补偿是在物质受损状态下的一种经济驰援，并不涉及当事人之间的责任负担问题，而赔偿则与法律责任相关，源于行为人违反了法律强制性规定或者双方契约之法律义务。基于公法理论，税收之债属于行为人与国家之间建立的一种契约和债权债务关系，延迟履行或不履行或不完全履许，均构成对国家、政府的一种法定违约。根据民法理论，违约必然存在包括但不限于损害赔偿在内的司法救济，于此层面显然不能用“补偿说”予以解释。

当然，“补偿说”将税收滞纳金界定为一种利息损失，亦有其现实合理性与相关司法解释的支持④如国家税务总局在《关于对偷税处以罚款的同时能否加收滞纳金问题的请示》（国税发〔1998〕43号）的批复中明确：“根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的规定，滞纳金不是处罚，而是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。”。根据上文分析，“补偿”虽应为“损害赔偿说”取代，但主张将其作为利息之考量方式值得肯定和借鉴，因为按2015年5月中国人民银行存贷款利率表，一年期之内的人民币贷款年利率为5.1%，而按税收征管法滞纳金折算的年利率约为18.25%，两者之间存在数倍差额，倘若仅仅用民法之损害赔偿理论予以解释，似乎不尽合理。因此，更为周全的考虑是，肯定税收滞纳金的执行罚属性，在定性时将损害赔偿与执行罚统筹考虑。该种法律界定既认识到执行罚与行政处罚存在的明显差异，准确地将税收滞纳金归于行政执行罚范畴，同时又正确区分了经济补偿与损害赔偿之内涵差异，考虑到滞纳行为给行政机关代表的背后国家债权人造成的损失及迟延履行应承担的违约责任。

需要释明的是，本文肯定的仅是在学理定性中采“税收滞纳金兼具损害赔偿与执行罚双重属性”，并不因此意味着在司法实践中税收滞纳金可以完全适用行政执行罚之规定。正如本文开篇所指，两项法律规范就滞纳金之条款规定存在明显差异，如何适用以及冲突如何调和之思考，应当将考查视角回归至《税收征管法》以及实施细则中有关税收滞纳金之范畴界定上来。

三、衔接与适用：《行政强制法》语境下的税收滞纳金

通过现行法律的法条对比及理论研判，《税收征管法》与《行政强制法》有关滞纳金的界定并非从属关系，而是交叉和互为补充关系，税收滞纳金之语义应当包含两个层面。

（一）以损害赔偿属性为侧重

侧重于损害赔偿属性的滞纳金，属于我国《税收征管法》规定的、具有普遍意义之滞纳金。在实务适用上，因为该法规定的适用条件为“纳税人没有按法律规定期限缴纳、解缴”，与我国《行政强制法》定义的“滞纳金”范畴并不相符，故不得适用我国《行政强制法》。

1.行政强制法滞纳金适用的前提为“行政决定”后未能得到有效履行，而税收征管法层面，是以纳税人或扣缴人直接违反税收法律、法规，并不需要行政决定先决程序条件。尽管在税务征管实践中，执行机关也可能基于某些具体事项出具与滞纳金相关联之征税决定，但该类征税决定与《行政强制法》上的行政决定存在区别，并非税务滞纳金义务课处的直接依据。

2.《税收征管法》设立了一项特殊性制度，即纳税人可就应税项目和金额自主申报，从强制和压迫性角度分析，虽然其具有精神制约效果和作用，但在数额认定、执行行为人均存在自主性，显然远不及《行政强制法》中“执行罚”之强制力度。

3.该类滞纳金具有违背公法债务而产生的损害赔偿责任之性质。只要符合法定情形，税务机关必须严格执行和依法加收。若将其归类于行政强制范畴，因为允许协商和合意的存在，可能会造成税务机关无法加收之恶果。

4.滞纳金源于应缴税款。从征收入库的时点上滞纳金必然与相应税款同步征收并同步入库。《行政强制法》第35条至37条规定的强制执行程序，则与其该项事实不相适应，导致实践中难以实施和操作。举例说，倘若按《征管法实施细则》之规定，税款催缴期限为15日，而按照《行政强制法》的规定，滞纳金的催缴期限则是30日，由此导致税款与滞纳金分别入库乱象。

（二）以执行罚性质为侧重

若以执行罚性质为侧重，税收滞纳金应理解为税务行政机关针对特定税款依法定权限作出行政决定，但纳税人并未遵照税务机关确定的期限缴纳，由此导致的加收滞纳金行为应属于行政强制执行范畴，依法应适用《行政强制法》。

如前所述，《税收征管法》与《行政强制法》的规定属于旧的特别法与新的一般法关系，对于同位阶法律之间适用上的冲突，《中华人民共和国立法法》第83条规定：“同一机关制定的法律、行政法规等新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。”同时该法第85条还规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人大常务委员会裁决。”因此，针对税收滞纳金的不同范畴界定，在适用冲突上应遵循如下规则。

1.非“执行罚”范畴。根据《立法法》的规定和法理，所谓的“新的一般法”与“旧的特别法”冲突时的适用规定，明确是针对两项法律对于“同一事项”作出的规定并不一致。而《税收征管法》滞纳金与《行政强制法》的滞纳金，两者除了名称相同，内涵迥异，并不符合“同一事项的不同规定”之情形，由此在实务适用时完全排除《行政强制法》。

2.隶属于执行罚范畴。根据《立法法》第85条的规定，《税收征管法》与《行政强制法》的相关规定若存在法律冲突，应当交由全国人大常委会裁定。举例说，本文述及的两项法律对于加收滞纳金数额是否“封顶”的不同规定，如果该税收滞纳金属于执行罚范畴，对于这种冲突的协调，应当由全国人大常委会裁决。然而与《立法法》不协调的是，国家税务总局在官方答复中称“税收滞纳金的加收，按照征管法执行，不适用行政强制法，不存在是否超出税款本金问题”。此种答复之法理依据和权限依据显然不存在，依法构成无效，因为国税总局无权决定二者之间法律冲突之位阶。此外，除了考虑报请全国人大常委会裁决之外，还可以考虑在立法修改中解决两者在适用上的法律冲突，即以新修订《税收征管法》方式将滞纳金制度予以统一和完善。

四、基于税收滞纳金类型的立法构建

如前所述，在当前的税收滞纳金法律框架内，存在不同法律属性和内涵的两类滞纳金类型。“短期内调整和规范税收强制仅能缓解而非解决两法冲突，唯有优化立法的顶层设计才是突破两法困境的必由路径。伴随修订《税收征管法》的契机，应当以保护纳税人基本权利为原则，平衡两法的立法理念与法律适用，在遵循行政强制领域一般性规定的基础上，兼顾税收征管程序的独特性，实现两法的和谐互动。”[7]因此，暂不论全国人大常委会就立法冲突之裁决，仅就立法完善而言，建议在税收征管法修订时坚持税收法定原则，充分吸收《行政强制法》的立法理念、原则及具体性制度，同时厘清界限，针对两类不同的滞纳金内涵分别予以规范，丰富并完善税务强制制度，以利《税收征管法》与《行政强制法》之有效衔接，以期“着重税捐正义，有效实践纳税者之权利保护”[8]。

1.执行罚归类之立法创新。对于非执行罚范畴的税收滞纳金，立法应当明确界定其范畴与属性，在类别上，除了《税收征管法》第32条规定的“纳税人、扣缴义务人未按法律、行政法规规定的期限缴纳、解缴税款”而形成的滞纳金，我国《企业所得税法》第48条规定的因为税务行政机关特别纳税调整补征税款导致的加收利息情形，也应纳入该范畴。

而对于归属于执行罚范畴之税收滞纳金，立法应当修改其与《行政强制法》中滞纳金规定不相适应之处，明确其具体适用。除了针对上文中提到的两部法律关于滞纳金规定的差异外，本文认为立法还应做好滞纳税与滞纳金的衔接。滞纳税应根据税款所属期从滞纳之日加收到税款实际缴纳之日，超过税务机关限期仍未缴纳的，加收到限期期满之日。之后按《行政强制法》的规定加收滞纳金，滞纳金的计算以税款和滞纳税之合计为基数。

2.立足国情之立法借鉴。本文并不排除将该种滞纳金作为利息理解的认定，但不能明确界定为补偿，而应是一种违约意义上的损害赔偿。我国现行法规对于这种滞纳金的定性十分模糊，立法修改有必要对此予以明确。大多数国家有税收滞纳金制度，如德国称滞纳金，日本称附带税，美国称延误的利息。各国滞纳金加收比例的设计与银行贷款利息协调，一般只略高于银行贷款利息[9]。综合评判之下，日本实定法层面的滞纳税制度值得借鉴：日本将国家税收所附带产生的从属义务称之为“附带税”。目前的现行法，“附带税”包括“滞纳税”“利息税”“加算税”及“过怠税”。其中“滞纳税是指在法定纳税期限内未交纳国税的全部或部分时，以未交纳税额为课税标准课以的附带税”[10]。

3.纳税人权益保护之立法价值。按照传统公法理论，依法行政就是执法，是国家意志的施行，行政机关与相对人之间是管理和被管理关系，在权力（利）义务上并不一致和对等。服务行政和构建服务型政府为大势所趋，契约理论已从学术理论探讨迈入现行立法承认之层面。2015年5月1日新施行的《行政诉讼法》第12条，明确将行政协议作为行政诉讼案件对待。亦即，行政契约正式被现行立法确认并归入行政诉讼轨道。

根据公法之债理论，税收征管应体现税务行政机关与纳税人之间平等契约关系，税务机关之征税权，来源于民众通过契约方式之让渡和授权。尽管“以人为本”的价值导向日渐深入人心，但作为纳税主体的个体公民，与强大的国家、政府相比，仍处于相对劣势地位。为追求实质之公平正义，限制行政机关征税权之滥用，纳税人权益保护应当成为新修订税收征管法之基本理念，即将征管法之价值目标立足于纳税人权利保护。如此，必然会有力提升纳税人积极性以及税法遵从的自主性，利于公民纳税意识之培养及国家利益和人民福祉之有效增进。

4.过错评估之立法基础。针对税收滞纳金的加收，无论具体执行的税务行政机关，还是守法的纳税人、扣缴义务人，应在观念认知中均能明确了解加收条件和加收情形。立法规定了加收情形，但同时也存在不予加收情形。梳理现行立法，关于税收滞纳金的“不应加收”情形散布于各项法律、行政法规及部门规章之中。

同时，当前的税收征管实践，一般认定只要存在税款滞纳违法事实，即必须此强行加收滞纳金，未将纳税人之主观过错纳入考量，虽然在部分解释性税收文件中，也有“无过错不加收”的积极信息，但毕竟条款凌乱且层级、效力较低，不具普适性。过错原则为民法一项重要原则，亦称为主观归责原则，实质在于以行为人的主观心理状态，作为确定最终法律责任承担或归属的有效依据。简言之，有过错才有责任，无过错不应存在责任。税收滞纳金性质虽然存在“补偿说”“损害赔偿”或“惩罚说”之争议，但过错原则完全可以作为统一立法基础。

［1］肖金明.行政强制法释论[M].济南:山东大学出版社,2012.

［2］周佑勇.行政法原论[M].北京:中国方正出版社,2010.

［3］应松年.行政法与行政诉讼法学[M].北京:中国政法大学出版社,2008.

［4］高知鸣.行政法上执行罚制度的几个基本问题——兼及《行政强制法》的完善建议[J].西部法学评论,2012(3).

［5］孙文珺.税收滞纳金之法律性质探析——兼论《税收征管法》第32条之完善[J].山西财政税务专科学校学报,2009(6).

［6］姜明安.行政法与行政诉讼法[M].北京:北京大学出版社,1999.

［7］刘佳.论税收征管法与行政强制法的冲突与平衡[J].东方法学, 2015(2).

［8］黄俊杰.纳税人权利之保护[M].北京:北京大学出版社,2004.

［9］王东山.应把税收滞纳金界定为纳税人占用国家税款的利息[N].中国税务报,2011-11-16.

［10］金子宏.日本税法[M].战宪斌,等译.北京:法律出版社,2004.

D912.1

A

1672-3805(2015)06-0048-06

2015-11-10

国家社会科学基金项目“适合我国税收征管体制环境的事先裁定模式建构研究”（14BFX179）

崔小峰（1978-），男，上海市君悦律师事务所高级律师，研究方向为行政法。