我国营改增影响效应的分析及政策建议

束洪波

（安徽大学 经济学院，安徽 合肥 230601）

我国营改增影响效应的分析及政策建议

束洪波

（安徽大学 经济学院，安徽 合肥 230601）

随着中国金融税制改革，深化营业税增值税的过程，作为税收制度改革的一项重要内容备受关注.自2012一月，上海作为首个试点城市，开展营业税改征增值税工作从交通运输业和现代服务业行业开始，虽然说增值税取代营业税（增值税）从总体平稳发展与布局，但其中暴露的问题也很多.本文通过对营业税和增值税内涵的解读，对比营改增前后的政策变化，进一步从宏观和微观角度说明营改增的影响，以期能够发现更多的问题，提出自己的政策建议.

营业税；增值税；效应

1 营改增的相关概念介绍

1.1 营业税

营业税是对在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人就其所取得的营业额征收的一种税.随着商品货物的流转，就增加了缴纳营业税的机会，从而存在着重复征税的现象，由于营业税包括在商品的价格里，属于价内税.这一广泛领域的征税范围包括建筑，金融，保险，电信，文化体育业，娱乐业等第三产业.第三产业的发展直接关系着人民的人常生活，所以营改增的征税范围是广泛和普遍的，营业税的征收简单易行，其税率在3%到20%不等.营业税除了娱乐业其他行业的税率都比较低，营改增之后其税率反而较高.

1.2 增值税

伴随着商品生产、流通、劳务服务中多个环节，这些环节产生了新增价值，增值税就是对新增价值征税，其应纳税额是这些商品和劳务的不含增值税的总额.增值税商品和劳务的增值额征税，如果不产生增值额就不征税，所以它消除了双重征税，其不含税的价格实际上也是对消费者增值税的税负.我国的增值税设置了一档基本税率和三档低税率，小规模纳税人不适用税率而适用征收率基本税率为17%，三档税率分别为13%、11%、6%，小规模的征收率为3%.增值税的征收涉及到货物的生产、批发、零售和进口环节，加工和修理修配劳务也属于增值税的征税范围，交通运输业、邮政业、部分现代服务业等7种营改增试点的应税服务也应缴纳营业税.总的看来，我们国家还是处于在生产型增值税阶段.因此，在二零零八年十一月五日，国务院常务会议决议通过了自二零零九年一月一日起，在全国所有区域奉行增值税的税收变革.

2 营改增的必要性

从1994年起在全国区域实行增值税改革，由于当时中央和地方政府的财政力量以及所处的经济环境等许多综合要素的考虑，增值税的课税范围只是包括第二产业和第三产业中的零售和加工、修理修配业，绝大不部分第三产业则征收营业税.为了平衡的分配国家和地方政府财政收入，增值税其中百分之75划分为中央收入，其余的确定为地方共享税，而营业税则划分为地方税.当时的税收制度确实满足了社会发展的需求，但是随着我国产业结构的转型和全球化快速深入，以前的税收制度已经严重的制约了经济社会的发展，产业结构也会因此而得不到转型，所以固有的经济利益的矛盾越来越突出.

第一，营改增之前，由于增值税和营业税的之间平行征收，并且征税范围区分不明确、合理，这种税收体制割断了增值税的税收抵税环节的作用，严重影响了增值税发挥资源配置的作用.营改增有利于完善我国的税收改革，发挥增值税在社会生产中的调节作用.

第二，营改增之前，营业税对企业的营业额进行全额征收，这样使企业采用“小而全”、“大而全”的营业模式，从而来规避重复征税，这种模式严重影响了企业日常的生产和投资决策.营业税增值税，影响企业的投资决策，优化企业的生产模式，有利于促进工业发展，经济结构的调整.举个例子来说，假如某公司做一个2000万的项目，其中公司利润800万，建材公司800万，设计公司400万.如果营业税税率为10%，则该公司纳税为200万，建材公司80万，设计公司40万.实际上就是按照2000+800+400万的营业额缴税，那么其中1200的营业额就重复缴税.

第三，营业税和增值税的平行征收使得税收征管实践出现了一些急切需要改进的问题.随着产业的转型升级，第三产业突飞猛劲的发展，税收征管工作也面临着新的难题.营改增有利于简化征管，适应社会经济变革的发展.

第四，营改增之前，第三服务业大多征收营业税，由于其价格中包含了营业税，出口时无法退税，使得我国的服务出口容易在国际贸易中处于不利地位.营改增之后，有些服务业课征增值税，有利于促进外贸行业的发展，推动出口贸易的复苏.

3 营改增产生影响的宏观分析

3.1 营业税改征增值税显然是进一步简化我国的税收制度，对商品和服务实行不同的税收制度的历史终结，优化我国的税收制度，推进税制改革，进一步加强了税收中性，有利于征收管理.一方面是营改税与增值税划分更加清楚，降低了两种税的复杂程度，税种减少了，另一方面完善了增值税的内在抵扣链条，减少了增值税的征收漏洞，从而使得销项税的抵扣变得更简单和方便，长期来看，有利于加强税收的征管和自律，减少国家税收的流失.

3.2 营改增有利于了我国各个产业的结构升级，促进现代服务业的发展.第一，由于营改增以后服务业在总体上减税了，服务企业的税收负担减轻了.在整个服务业的上下游产业链上，上游企业对下游企业开具增值税专用发票可以由下游企业进行抵扣，一定程度上减少了下游企业的税负，这在一定程度上刺激了生产企业内部服务部门独立分离，以及服务业务外包业务的快速发展，促进了产业结构的调整.第二，营改增加快了新兴业态的成长.营改增以前，应税服务的提供征收营业税，不能在下游产业链征收的增值税中抵扣.营业税改征增值税以后，提供应税服务征收增值税，能够在下游产业链中征收的增值税抵扣.在那些经营规模庞大的新兴业态服务里，由于所需要的设备规模较大，就会产生该类企业进项设备抵扣和下游产业链增值税进项抵扣的两重抵扣效果，这对于正在迅速成长的新兴业态的发展及其企业自身的利润的增加产生巨大的支持作用.第三，营改增提升产业间的分工程度.营改增以前，增值税一般纳税人购买服务所含的营业税税款以及营业税纳税人购买货品所含的增值税税款都得不到抵扣，由此形成增值税一般纳税人隐性负担营业税，营业税纳税人隐性增值税的现象，加大了制造业与服务业之间产业分工的税收成本.营业税改征增值税以后，上述购买货品和服务所负担的税额，均能通过标准的增值税税制加入到抵扣链条上，从而降低了产业协作和分工的隐性税收成本.第四，营改增推进第三产业内部分工协作.营业税改增值税以前，一些服务外包业务采取了”差额征税”营业税征收办法，应纳税额扣除其外包支出.上述征税方式是借鉴增值税的做法，减轻营业税“道道课征”缺点的影响，但还是存在着因税收征收和运行机制不规范、不公平问题.营业税改征增值税以后，营业税“差额征税”办法被增值税“环环抵扣”链条机制所替代，应税服务领域内营业税重复征税问题将从源泉上得以更为广泛地解决，为第三产业内部分工空间的开拓创造持续稳定的制度环境.

3.3 营改增拓展了出口业务，拓展出口业务.第一，营业税改征增值税以前，我国向境外公司提供劳务等服务性企业，只有在特定区域的技术外包服务企业享受这种免税待遇，普通的服务性企业不受益于免税条款.营业税改征增值税以后，向境外单位提供的服务免税种类变多了，其中包括向境外单位提供的技术咨询服务、技术转让服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、业务流程管理服务、软件服务、认证服务、咨询服务，这些服务均可享受免税或零税率待遇，从而降低了企业税负负担.第二，营改增以前，境外向境内提供劳务需要交纳营业税，当我们把这些从境外引进的劳务用于国内的生产环节，企业所承担的营业税额不能抵扣，变相增加了劳务进口的税收成本.营业税改征增值税以后，引进劳务所承受的税额得到抵扣，所以以前的税收制度短处将得以解决，从而为营造一个从国际市场上引进先进技术成果激励环境.

4 营改增产生影响的微观分析

从微观角度来看，主要以企业作为一般纳税人和小规模纳税人为例分析营业税改征增值税对其税负的影响大小，进而确定对企业营改增前后财务会计的影响.

4.1 从一般纳税人的角度分析，一般纳税人可分为服务企业，制造企业，服务制造混合型

人力成本在企业的成本中占比高是服务型企业最大特点，人力资源已经变为服务型企业的第一资源.服务性企业中其提供服务所增加的收入在利润总额中占有绝对地位，所以公司只有服务收入，基本没有其他收入来源，也就谈不上因其他收入产生的增值税发票问题.这类企业在营改增改革以后由于没有进项税额可以抵扣，相应增加了税负负担.而对于非服务型企业来说，营改增是极大的利好，公司本来购买劳务就会产生增值税进项税额.这类企业在营改增税收改革以后，购买劳务和产品的进项税额能够抵扣，使企业的税负降低了.

以交通运输业的一般纳税人为例进行分析.交通运输业原来属于营业税的征收范围，其营业税税率为3%,营改增之后交通运输业征收11%的增值税，并且进项税额可以按适税税率抵扣，本例中可以抵扣的税率假定为17%，则可以计算出营业税改征增值税前后企业所承担的税负各为：纳税人营业税=当期应纳税收入×3%；一般纳税人增值税=当期应纳税收入×11%－当期可抵扣支出×17%.经过测算，当期可抵扣支出=47.1%×当期应纳税收入，企业营改增前后的税负负担是一样的；当期可抵扣支出金额比例＜47.1% ×当期应纳税收入，则一般纳税人增值税＞纳税人营业税.交通运输业企业的主要成本支出主要包括燃料、修理费和备件、人力成本、过路费等，这些费用目前可实际抵扣的进项税少.虽然目前购买机器设备的进项税可以扣除，但考虑到设备的使用时间越长，一般企业不可能每年大批量购买设备，所以实际金额扣除有限，所以3%到11%名义税率的改变使得企业的税负容易增加.

以一般部分服务业的一般纳税人为例分析.现代服务业原来大部分征收营业税，其营业税税率为5%，进项税额不能抵扣；营改增以后现代服务业按照不同的行业分别征收6%和17%增值税，进项税额可以抵扣，本例中企业增值税销项税税率假定为6%，进项税税率假定为17%，则可以计算出营业税改征增值税前后企业所承担的税负各为：纳税人营业税=当期应纳税收入×5%；一般纳税人增值税=当期应纳税收入×6%-当期可抵扣支出×17%.经过计算，当期可抵扣支出=当期应纳税收入×5.9%时，此时，纳税人营业税=一般纳税人增值税；当期可抵扣支出＜当期应纳税收入×5.9%，则纳税人营业税＜一般纳税人增值税.例如，某企业的营业收入费用是1000万，在没有实施营改增方案以前，该企业需要缴纳的营业税税费是50万，而税务实施营改增以后，该公司需要缴纳的税费是1000万/1.06×6%=566000，营改增前后计算的差异是66000.通过相关分析，不难看出实施营改增方案后可以在一定程度减少服务行业中除去有形动产以外的实际税收负担.

4.2 从小规模纳税人来看，小规模纳税人税负普遍下降

营改增前后交通运输业税收负担的变化.作为小规模纳税人，没有进项税额抵扣问题，增值税征收率与原营业税税率直接影响着交通运输业名义税率的变化.交通运输业纳税人原来按3%征收营业税，营改增之后，小规模纳税人缴纳增值税，其征收率为3%，在计算增值税时，把含税的价格变为不含税的价格：纳税人营业税=当期应纳税收入×3%；小规模纳税人增值税=当期应纳税收入／（1+3%）×3%≈当期应纳税收入×2.91%，从上面的税率变化可以看出，营改增之后纳税人实际税负下降了0.09%个百分点，降幅2.9%，也略有下降.

营改增前后现代服务业税收负担的变化.由于增值税小规模纳税人征收率为3%，且是不含税销售额，营改増”后，适用增值税征收率为3%，同样在计算增值税时，把含税的价格变为不含税的价格：纳税人营业税=当期应纳税收入×5%；小规模纳税人增值税=当期应纳税收入／（1+3%）×3%≈当期应纳税收入×2.91%.从上面的税率变化可以看出，营改增之后纳税人实际税负下降了2.1%个百分点，降幅达到了41.8%，下降最为显著.

营改增前后对于交通业和现代服务业税收负担的计算，从中可以看出，不管承受税率的主体是哪种纳税人，税率的变化对于企业的实际税负产生了影响.同时，企业可用于抵扣的进项税额和固定资产更新周期也会对企业实际的税收产生影响.营改增后之所以会出现企业实际缴纳的税增加这一现象，有一部分归咎于企业没能获得可抵扣的增值税专用发票.比如很多加油站无法获得增值税专用发票，使得运输业的主要成本燃油费的进项税额无法抵扣.有些服务型企业由于固定资产更新周期长，固定资产很难经常更新，进项税额得不到充足利用，使得企业税负增加.

5 营改增的完善与企业的应对策略

5.1 完善财政体制改革

第一，合理分配地方和中央的税收收入.营改增造成了地方财政收入减少，而地方的支出每年变化不明显，这就需要适当提高地方政府的增值税的分成比例，以保持地方税制改革的积极性和动力.同时，对于共享税分成方面，应综合考虑各个地区的经济发展水平、人口规模、地方政府财政收入等各种要素达成分成或返还比例的方案，建立完善的增值税配套政策.第二，加强地方税务体系的建设，寻找地方税收方面的主税种.根据国际体制改革的演变，房产税和资源税可以发挥地方主税种的作用.我国这两种税种已初具规模，如果国家加快这两种税种的改革，可以使其成为地方主税种，发挥地方政府稳定税源的作用.

5.2 增值税的试点可以循序渐进的全面推进

我们知道改革分为一步到位和循序渐进的模式，我们在选择循序渐进的模式推进改革时，应该考虑各地区服务业的比重.比如，东部发达省区、市的服务业可达到60%的比重，在这些地区实施营改增效果显著.同时营改增的试点过程中也要考虑地方的财政税收体制是否完善，如果各地方的财政体制不完善，将会给中央和地方税收改革的对接产生问题.因此，营改增需要稳健的向全国开展，在特定区域我们可以采取一步到位的模式，而区域的扩围可以采取渐进的方法.这种做法既可以保持地区之间增值税抵扣的连续性和完整性，避免凹地效应，也可以提高未试点地区的税收征收效果.

5.3 对于企业营改增以后税负增加的现象，政府可以建立和完善补贴机制，实时调整相关行业的增值税税率

2013年8月，自从交通运输业和部分应税服务业试点改革以来，国家也出台相关政策，规定各地可以在不违背营改增试点改革的基本原则下，制定符合当地实际情况的财政政策.各地政府实行的过渡性财政补贴政策有利于提高企业生产经营的积极性，体现税负的公平原则.

在实践中，交通运输业和有形动产租赁试点企业的税负增加了，其中最主要的原因是营改增以后企业的名义税率变大.虽然从短期来说，试点企业税率的变化会使国家的税收收入降低，但是增值税税率的调整会优化相关行业税负，从长远发展来看，国家的税收体制会变得更加完善，从而扩大税基，增加税收总额.

5.4 企业需要根据自己的实际情况，用好政策，做好营改增的税务筹划

营改增以后企业需要根据本企业税负情况以及国家政策的变化做好筹划，通过探索增加增值税抵扣的措施，用好政策红利，促进自身的发展.例如，营改增以后，企业可以根据实际需要适当提前购买固定资产，加快增值税的抵扣循环，减少需要缴纳的增值税.同时，由于营改增以后，应税服务外包改征增值税，因此企业可以在购买应税服务的同时，增加抵扣链条得到税收上的优惠.

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F810.4

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1673-260X（2015）09-0070-03