试论我国政府会计改革的思路

马屹立

试论我国政府会计改革的思路

马屹立

政府会计是衡量政府财政效益、财政资金运动的重要手段，是会计学科的重要分支，是会计科学在社会事业领域的重要应用。长期以来特别是计划经济条件下，政府会计并未受到各界关注。随着市场经济的不断发展与政府职能的转变，改变原有的政府会计计量基础与核算体系，进一步做好政府会计改革，是新一轮改革的着力点之一。

政府会计；改革；思路

一、引言

在会计学科中，衡量政府提供社会产品的投入产出、经济效益、财政资金运动状态的会计被称为政府会计。传统会计往往运用于微观企业方面，而政府会计不仅仅局限于政府机构的相关核算管理，更要体现社会资源通过政府这一“看得见的手”发生的作用。由于传统的计划经济模式以及向市场经济转轨，政府会计逐渐被人们所重视，虽然我国一直没有明确的“政府会计”提法，但事实上，我国已经在政府领域实施了“预算会计”。现行的预算会计，在很大程度上代表了我国政府会计的职能。预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计三大板块，在计量基础方面，最新的行政事业单位会计准则、制度中，均体现出了由收付实现制向权责发生制的转变。通过政府会计改革，可以提示出客观全面的财政财务信息，不但可以准确反映政府履行受托责任和社会资源配置的情况，也为考核政府部门的执政业绩设置了科学合理的量化指标体系。

二、当前我国政府会计改革的方向

（一）明确政府会计定位

我国预算会计根据其编制、执行的流程可知，预算会计主要是在各级政府辖区内的行政机关、事业单位编制预算，在执行预算的过程中，通过会计核算来反映预算执行的结果。《财政总预算会计制度》第十二条也规定，“总预算会计信息，应当符合预算法的要求，适应国家宏观经济管理和上级财政部门及本级政府对财政管理的需要”。这里明确了财政预算会计信息的使用者是“上级财政部门”和“本级政府”。但在全面政府会计的框架下，仅考虑预算会计这个狭窄的方面是不够的，除政府、财政部门外，审批财政预算的人大及对预算执行中出现的一些情况进行审查的审计部门，也应作为政府会计信息使用者。此外，随着政府信息透明化，社会进步的要求下，各级社会机构、纳税人对于政府相关信息的需求也是不容忽视的。因此，政府会计的定位必须由财政预算会计的定位转向于向更多信息需求者的服务。

（二）会计计量基础向权责发生制转变

长期以来的预算会计以及行政事业单位的会计核算中，都采用的是收付实现制。收付实现制是以现金实际发生收支来确定其计入哪个期间的。从这个意义上讲，收付实现制不能准确、合理地提供政府在某一特定期间为提供某项（些）社会公共产品或服务的耗费水平，也无法对政府某一特定期间的工作效率与效果作出科学合理的评价。在特定的时期，还有可能由于收付实现制的弊端导致政府换届产生的“寅吃卯粮”的现象，对于政府及其官员的评价与考核不够客观合理，因此必须加以改进。2014年实施的行政、事业单位会计制度，均已经在此方面作出了调整，但由于新制度尚处于过渡期，一些做法还带有“权宜之计”的色彩，但总之是一大改革方向。

（三）会计报告制度向综合报告制度转变

当前，我国还没有一种完整意义上的“政府财务报告”，每年人代会上经人大审议通过的仅仅是《政府财政预算执行情况报告》。该报告只反映了政府财政方面的预算收支执行情况，而对于政府的资产、负债、投资、国有资产收益情况、预算外收支情况等无法得到披露。特别是在当前地方债务高企，“土地财政”普遍存在的当下，立法机构、社会各界普遍需要政府揭示更加全面的政府财务信息，因此，会计报告必须向综合报告制度转变。

（四）会计计量方式向多种计量方式转变

资产的计量方式主要是历史成本，这样的好处是查账便知当时的购置价格。但在市场经济条件下，由于技术进步、供求关系的变化，往往导致资产在某一阶段可能增值，也可能大幅度贬值，而检视其历史成本反而对于决策意义不大。因此，现代会计普遍在历史成本的基础上推进了以公允价值计量为基础的会计计量方式。政府拥有的社会资源众多，不少资源依据历史成本定价是很不合理的，因为政府本身由于其公权力占有资源的历史成本可能会非常低，以这个明显的低价来进行会计计量，从而作出决策也是不科学的。故而政府会计的历史计量基础也必须进行改革。

三、当前我国政府会计改革的思路

（一）对政府会计目标进行重新定位

基于前述考虑，当前预算会计的总目标与政府会计目标是两个概念。在建设政府会计的过程中，应对政府会计目标进行重新定位，而不能相互代替。首先，要重新明确政府会计信息的使用者。政府会计信息的使用者应明确为权力机关（人大）、审计监察机关（审计局、监察局）、会计主体（政府机关及事业单位）、社会公众及其他机构。其次，对于政府会计信息的需求主要应考虑财政状况信息，即财政资金的收入、来源及分配使用的信息，以及是否出现赤字、赤字如何解决的相关信息。会计主体即政府与事业单位的业绩信息，如财政资金的使用效率，公共产品提供及其社会评价等也非常受社会关注。

（二）渐进式做好权责发生制的推行

会计基础的选择与变革影响面大，牵涉面广，关系到经济业务的具体结果表现。因此，对于权责发生制的推行，应考虑渐进的方式，使政府机构及事业单位对于其推进有足够的思想准备，并且要做好相关的衔接。在新修订颁布实施的行政、事业单位会计制度中，均引入了权责发生制原则。例如，对于固定资产的核算借鉴企业会计准则，引入了固定资产的折旧概念，这样在固定资产的使用过程中，可以随时反映资产的实际状况，与收入更好的匹配。

（三）完善政府会计报告体系，推行表外事项的披露

完善后的政府会计报告体系不仅要反映政府财务收支情况，还要反映政府的资产、负债情况，不仅要反映报表内的情况，还要反映表外事项，不仅要反映政府财政本级的情况，还要反映行政事业单位、公益性国有企业、土地储备专项资金等情况，既包括一般预算会计报表，还包括基金预算、国有资本经营预算、国际金融组织贷款转贷、农业综合开发基金、财政专户管理资金情况报告等。

（四）历史成本计量向多计量方式转变以符合市场经济的需要

综合财务报告制度将推动历史成本法向多种计量方式并存转变。在未来推行多种计量方式的思路上，可以考虑以现金流净现值、可变现价值等作为公允价值的主要形成方式，在交易中更多地采用公允价值原则，使会计报告信息产生的数据更加客观。

十八届三中全会审议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出，建立跨年度预算平衡机制，建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制。由此可以看出，这实质上是为进一步的政府会计改革指明了方向。全面推进政府会计改革，既能够克服我国政府部门行政能力建设的薄弱环节，也是我国政府管理能力建设进步的一个重要体现。

[1]杨家亲,余雪晴.高校会计制度改革探析[J].新会计，2013 (03).

[2]姜宏青,万鑫淼.公立医院成本与绩效评价研究[J].会计之友，2012(10).

（作者单位：陕西省武功县财政局）