工程承包中甲供材料结算的税务筹划

2015-03-19宁夏枣泉发电有限责任公司薛建永

财经界(学术版) 2015年11期

宁夏枣泉发电有限责任公司薛建永

在近年来的工程项目承包过程中，甲供料现象已非常普遍，但合作方式的不同，对工程双方所造成的税收负担有很大的区别，本文以A、B公司合作的项目为例，通过对甲方式、乙方式下纳税情况的分析，阐述了甲供料形状下如何采取有效措施进行纳税筹划，以降低税务负担。

举例：A公司一项目施工招标，B公司承包该项目，工期10个月，建安施工价假定1000万元，甲供材料金额假定300万元（含增值税），甲供材料由C公司提供，假定项目每月耗用甲供材料30万元。开建安发票的税率：营业率为3%；城建税和教育附加合计为营业税的10%（0.3%）；水利基金0.1%；个人所得税0.5%；印花税0.03%。假设B公司是挂靠单位，上交管理费的比例为3%，A公司每月平均支付进度款。

针对上述情况，采用下面两种甲供材料合同结算方式的对比分析如下：

一、甲供材料包含在施工总价合同中（甲方式）

(一)合同签订主体和金额

(1)A公司与B公司签订施工承包合同1300万元。

(2)A公司与C公司签订甲供材料采购合同300万元。

(二)流程、发票和付款

(1)采购时：C公司向A公司提供材料300万元并开具发票，A公司收到C公司送达的材料入库并支付货款300万元。

(2)领用时：B公司从A公司仓库一次领用甲供材料300万元，A公司根据甲供材料出库的相关单据办理出库手续，B公司所领材料金额记入待摊工程成本；

(3)每月根据工程结算单，结算、支付价款时：B公司开建安发票130万元给A公司，A公司按扣除甲供材料30万元（开给B公司甲供材料收据30万元）的余额100万元工程款支付给B公司，计入在建工程成本130万元，其中冲减待摊工程成本30万元。

(4)完工结算时：10个月后合同结清，多余甲供材料退库。

(三)这种方式下各方缴纳的税费

(1)A公司印花税：（1300+300）万元*3/10000=0.48万元。

(2)A公司开给B公司300万元的材料收据，当地税务机关很可能会认定材料销售成立，还得按相关规定交增值税、城建税和教育费附加和水利基金：300万元/1.17*（0.17+0.17*0.1+0.1%）＝48.21万元。

(3)B公司：建安税费1300万元*0.0393＝51.09万元；挂靠管理费1300万元*0.03＝39万元。两者合计90.09万元。

(4)B公司收到的材料收据，可能会被税务局认定不能税前列支，还得交企业所得税：300万元*0.25＝75万元。

二、甲供材料不包含在施工总价合同中（乙方式）

(一)税法中特定的“甲供材料”

1、合同签订主体和金额

(1)A公司要与B公司签订施工承包合同1000万元，合同中写明不含甲供材料金额，但要注明含甲供材料开票税金，B公司在开具建安发票时支付税金。

(2)A公司与C公司签订甲供材料采购合同300万元。

2、流程、发票和付款

(1)采购时：C公司向A公司提供材料300万元并开具发票，A公司收到C公司送达的材料入库并支付货款300万元，这与上述甲方式相同。

(2)每次领用时：B公司从A公司仓库领用甲供材料30万元，A公司根据甲供材料耗用情况，办理出库手续，并及时计入工程成本。

(3)根据工程结算单（结算单中列出使用甲供材料清单），每月结算、支付价款时：B公司开建安发票100万元给A公司（发票中含甲供材料的开票税金），A公司支付工程款100万元给B公司。

(4)完工结算时：10个月后合同结清，多余甲供材料退库。

3、这种方式下双方缴纳的税费

(1)A公司印花税：（1000+300）万元*3/10000=0.39万元。

(2)B公司：建安税费1000万元*0.0393+300万元*0.033＝49.2万元；挂靠管理费1000万元*0.03＝30万元。两者合计79.2万元。

(二)非税法中特定的“甲供材料”

1、合同签订主体和金额

(1)A公司与B公司签订施工承包合同1000万元，合同中无需写明甲供材料金额及甲供材料开票税金，也不存在甲供材料开票税金谁支付问题。

(2)A公司与C公司签订甲供材料采购合同300万元。

2、流程、发票和付款

(1)采购时：C公司向A公司提供材料300万元并开具发票，A公司收到C公司送达的材料入库并支付货款300万元，这与上面的方式一致；

(2)每次领用时：B公司从A公司仓库领用甲供材料30万元，A公司根据甲供材料耗用情况，办理出库手续，计入工程成本。

(3)根据工程结算单（结算单中列出使用甲供材料清单），每月结算、支付价款时：B公司开建安发票100万元给A公司（无需含甲供材料的开票税金），A公司支付工程款100万元给B公司。

(4)完工结算时：10个月后合同结清，多余甲供材料退库。

3、此方式下各方缴纳的税费

(1)A公司印花税：（1000+300）万元*3/10000=0.39万元。

(2)B公司：建安税费1000万元*0.0393＝39.3万元；挂靠管理费1000万元*0.03＝30万元。两者合计69.3万元。

三、两种方式对比分析

(一)规范性分析

(1)A公司与B公司每月结算时，如果采用甲方式，A公司提供材料给B公司并开收据给B公司，同时从施工合同款中扣除材料款，已符合交易行为。所以A、B公司存在涉税风险，税务机关可以认定A公司从C公司购得材料后卖给B公司，B公司施工后交付给A公司，从而要求纳税。

(2)按照《中华人民共和国发票管理办法》（国务院令2010年第587号）第十九条、第二十一条以及《中华人民共和国发票管理办法实施细则》（国家税务总局令第25号）第二十六条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票（特殊情况下由付款方向收款方开具发票），并且规定未发生经营业务的一律不准开具发票，不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。根据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第三十三条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”因此，建筑施工企业在提供建筑业应税劳务后，如发生建设单位提供材料（即甲供材料）情形，在开具发票时，甲供材料价款不能列入开具发票金额；而且B取得A开出的收据不能在税前扣除。

(3)新《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定：“除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。”浙江省地方税务局浙地税函［2007］335号《浙江省地方税务局关于建筑业应税劳务甲供材料有关税收问题的批复》“建筑施工企业在提供建筑业应税劳务后，如发生建设单位提供材料（以下简称“甲供材料”）情形，在开具发票时，甲供材料价款不能作为发票开具金额。营业税计税营业额的确定，按现行营业税政策有关规定执行。”所以，乙方式计税营业额含甲供材料，发票金额不含甲供材料，符合现行规定。

(4)税法中特定的“甲供材料”是指纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。其他的情况就不是税法中规定的特定甲供材料，计税营业额不包括甲供材料。