金融工具会计中几个容易混淆的概念

瑞金市财政局 钟文琼

随着资本市场的兴起和发展，金融工具的交易品种和数量迅速增大，人们迫切需要掌握金融工具交易的情况，金融工具会计由此而生，成为新的会计分支。金融工具会计与传统意义上财务会计在会计基础、会计要素、会计计量基础财务报告等核心问题上大相径庭，尤其是衍生金融工具的繁荣发展对传统财务会计更是一种冲击。作为一门新兴的会计学科，总会出现陌生的名词，本文就金融工具会计中比较容易混淆的一些概念作一简单探究。

一、基础金融工具和衍生金融工具

基础金融工具是指现金、银行存款、商业及银行票据、股票、债券、应收应付款项等，它以证明拥有债权、债务、权益的法定格式的书面文件形式存在，交易金额和日期都比较固定，侧重于投资管理。基础金融工具属于传统意义上的金融工具，在日常的会计工作出现频繁，易于理解，这里不再敷述。我们探讨一下衍生金融工具，它是在基础金融工具产品的基础上发展而形成的，与基础金融工具有很多不同之处，包括金融远期、金融期货、金融期权、金融互换等等种类，它的交易金额或交易日期相对不确定，会随着利率、价格指数、汇率、商品价格等类似的变量的变动而变动，侧重于风险管理。具有几个突出的特点：一是跨期性和可选择性。衍生金融工具是由当前订立，约定在未来某个时间可以选择交易或者不交易的法律合约。因其最终交易的不确定性，所以就不符合传统财务会计要素确认原则，衍生工具成为了表外披露的项目。在2006年颁布实施的企业会计准则第22号——金融工具确认和计量第四章第二十四条就明确规定：“企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债”，即：风险和报酬的实质性转移为确认的依据，把衍生金融工具由表外“请入”表内，是会计准则制定中极富意义的“艰难”一跃。二是杠杆和高风险性，衍生金融工具只需少量的资金就可约定未来大额交易合同，具有以小博大的特点，可以大大提高资金的使用效率。与此同时，也存在着对方违约的信用风险、因市场利率等变量因素的变动等不可控风险发生，结果也会放大风险，增加损失。利益很诱人，风险也是惊人的。

二、权益工具和金融负债

权益工具是企业拥有资产减负债后的净资产中剩余权益的合同，金融负债是将来负有交付现金、金融资产的合同义务。首先，金融负债是未来交付固定金额的金融工具的义务，权益工具是未来交付不固定金额的金融工具。举例子来说明：例1，公司约定在2年后给部门主管20万元金额的公司股票，具体股票数量根据2年后股价计算得出，付出的股票数量不固定，特别要注意的是股票属于非衍生金融工具，交付的可变数量的非衍生金融工具就是金融负债。例2：公司约定2年后按10元每股的价格给部门主管2万股的股票，2年后，部门主管按约定价格购买约定数量的股票，这是股票期权，属于衍生金融工具，这种公司通过交付固定数量的衍生金融工具获取固定金额的现金或其他金融资产，应确认为权益工具。其次，在履行交付金融工具义务的选择权上，如果是必须履行，那么就是金融负债，如果可以选择履行或不履行，那就是权益工具。例如，公司发行优先股或类似金融工具，如果是对方有权向我方要求行使赎回权，对方应确认为权益工具，我方应确认为金融负债；如果是我方有赎回的选择权，那么我方应确认为权益工具，对方确认真为金融负债。

三、可供出售金融资产和交易性金融资产

在企业的初始金融资产的确认中，22号准则明确分为四类：可供售的金融资产、贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产两类。其它资产从名称、字面上容易区别，而交易性金融资产和可供出售的金融资产两者有相似之处，都可以是股票、债券、基金之类的，但也有许多不同之处。我们主要从以下以个方面进行区别：第一，持有交易性金融资产的目的是为了短期获利出售，持有的时间不超过一年，被列为流动性资产；而可供出售的金融资产持有的目的和时间不明确，一般是在一年以上，也有可能短期出售，并且要能够可靠的计量其公允价值，在会计报表中被列为非流动性资产，一旦确认为可供出售金融资产就不能再划分为交易性金融资产，两种资产之间是不能重分类、再分类的。第二，两者计量方法不一样。虽然两种资产都是以公允价值计量的，但是在初始计量确认资产时，交易性金融资产的交易费用是计入当损益的，不计提减值准备；可供出售金融资产是的交易费用是计入该资产的成本，并且要计提资产减值准备。在后续计量中，两种资产所取得的投资收益都是计入投资损益的，但在后续公允价值变动的计量上却大有不同，交易性金融资产的公允价值变动是作为当期损益计入，会影响企业的利润，而可供出售金融资产的公允价值变动是计入“资本公积—公允价值变动”科目，不影响企业的利润。因为前而对两种资产计量方法不一致，所以在两种资产的处置出售时要按照原先计入的科目，冲减相关科目，可供出售的金融资产中计入“资本公积—公允价值变动”科目贷方余额也应转入“投资收益”，作为企业的投资利润入账。

总而言之，新的金融工具会计准则对金融工具会计进行新的分类，只要认真区分，就不难发现其中的不同之处。

[1]李彩虹.衍生金融工具对传统会计的影响及未来发展思路[J].魅力中国,2009第12期

[2]杨国俊.金融负债与权益工具的划分——以优先股为例[J].财政监督,2014年11期

[3]解振锁.交易性金融资产与可供出售金融资产之比较[J].中国乡镇企业会计,2009年第3期