风险导向的政府投资建设项目跟踪审计初探

摘要：风险导向审计是目前较为先进的审计模式。文章从当前跟踪审计发展现状出发，对风险导向的政府投资建设项目跟踪审计进行了积极探索。文章参考现代风险导向审计的审计风险模型，提出了政府投资建设项目跟踪审计的风险模型，即审计风险=重大问题风险×检查风险，为风险水平分析提供了模型基础，并对审计流程进行了初步设计。

关键词：风险导向；政府投资建设项目；跟踪审计；审计模式；审计风险模型 文献标识码：A

中图分类号：F239 文章编号：1009-2374（2015）06-0189-02 DOI：10.13535/j.cnki.11-4406/n.2015.0522

早在1998年，在国家政府工作报告中就明确指出：对重大项目要进行专项审计和跟踪审计。十几年来，各级审计机关对政府投资建设项目跟踪审计进行了积极探索，当前，跟踪审计已成为审计监督的重要形式，但随着审计发展，审计风险也逐渐显现，其风险因素对跟踪审计的影响也越来越明显。

1 建设项目跟踪审计面临风险现状

审计面临问题是审计风险来源的直接要素。当前，建设项目跟踪审计面临诸多问题，风险加大，制约了跟踪审计的健康发展，比如审计资源不足问题。跟踪审计是针对建设项目实施全过程的审计，而建设项目投资大，时间跨度长，涉及建设专业内容和业务管理环节多，审计面广，如何合理配置审计资源、确定审计范围已成为制约其发展的一大瓶颈问题，这种条件下开展审计也必然风险重重。其次是跟踪审计介入时点把控问题。跟踪审计打破了以往事后审计的界限，审计人员处于项目建设管理过程中进行监督，很容易模糊监督和管理的界限，监督管理粘合，审计监督容易越位，审计独立性受影响，加大了审计风险。再次，跟踪审计地区发展不平衡、审计实施不规范等问题，也加大了审计的风险。跟踪审计经过各级审计机关多年的实践和总结，取得了较多成果。但目前，由于审计体制、审计环境和资源等地区差异，使得跟踪审计项目开展的形式和程度千差万别，缺乏规范指导，而且易受人为因素影响，导致审计具体实施不规范，难以满足审计准则对风险防范的要求，存在较大审计风险。

2 现代风险导向审计概述

近年来，一种风险导向的审计模式由国外引入并在会计实践中得到了较为广泛的应用，这就是现代风险导向审计。它以审计基本理论为基础，应用战略管理理论、系统论和风险管理等理论，从风险分析和防范的角度出发来实施审计，其特点主要是将风险意识贯穿于审计过程，对风险进行分析与评估，有效确定审计范围和重点，合理分配审计资源，控制审计风险，提高审计质量和效率。现代风险导向审计有其先进性、科学性，在发达国家和我国注册会计师审计实践中得到了较为普遍的应用，是当前审计发展的最前沿。

风险导向审计不同于具体的审计方法或程序等，它属于审计方法论的范畴，它针对的是审计工作的总体思路或策略，或者说，如何实施审计工作才能有效地实现审计目标。在风险导向审计模式下，审计被视为一个控制审计风险的过程。

3 引入风险导向的必要性及可行性分析

风险导向审计的产生，是审计风险达到一定的程度以后，为了有效地防范和控制审计风险而产生的。将风险导向审计理念融入到政府投资建设项目跟踪审计中来，为解决跟踪审计面临的问题及风险开拓了新思路，也符合现阶段跟踪审计发展的需要。一是跟踪审计载体（政府投资建设项目）和采取审计方式（跟踪审计）的特点，使得跟踪审计已成为目前政府审计的高风险领域。二是跟踪审计目前仍处于探索和发展阶段，出现一些问题受体制与机制影响一时难以解决，需要在审计技术和方法的角度上予以突破，寻求控制跟踪审计的风险的路径，为审计人员提供强大的技术支持和发展保障，克服跟踪审计遇到的问题，开创跟踪审计发展新局面。

从风险导向注册会计师审计有关研究来看，现代风险导向审计实施和开展需要有强大的数据支持，为风险分析识别和评估提供可靠而全面的分析资料，这是注册会计师实施风险导向审计所面临的困难，跟踪审计也不可回避。但是，我们研究的风险导向的政府投资建设项目跟踪审计，不应是照本宣科，机械地套用。可以根据政府审计自身特点，取长补短，不断完善。随着审计的发展，大量实践经验积累及理论研讨为风险导向的建设项目跟踪审计逐步完善和发展奠定了坚实的基础。在克服跟踪审计所面临的问题及风险过程中，审计人员对建设项目的整个过程有了较为充分而全面的认识，对建设项目各个环节所面临的审计内容和风险因素也有了总体的概括，为审计风险分析和识别提供了条件，也使得风险导向审计的引入成为可能。而且，现行国家审计准则中有关风险分析及控制的要求，也为其引入提供了准则的法规支持。

4 构建政府投资建设项目跟踪审计的风险模型

4.1 现代审计风险模型的内容及审计思路

现代审计风险模型是由国际审计和鉴证准则委员会在2003年提出的，该模型中审计风险被分解为两个部分：审计风险=重大错报风险×检查风险。

审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。重大错报风险和检查风险不同程度地决定着审计风险的高低，在现代审计风险模型中，重大错报风险与被审计单位有关，审计人员所能控制的只有检查风险。重大错报风险的评估水平越高，审计师可接受的检查水平越低，审计师必须扩大审计范围，执行更多的审计程序，收集更多的审计证据。该模型的基本审计思路是：从被审对象的全面了解和整体分析入手，评估财务报表层次整体风险，在按照传统方法评估认定层次风险，通过两者结合，充分识别和评估财务报表重大错报风险，在审计风险既定的情况下，推算可接受的检查风险，然后按照检查风险水平设计和实施控制测试和实质性测试程序。

4.2 政府投资建设项目跟踪审计风险模型

参照现代审计风险模型，结合国家审计准则要求，我们提出以下在政府投资建设项目跟踪审计中应用的审计风险模型：审计风险=重大问题风险×检查风险。

审计准则指出，审计机关的主要工作目标是通过监督被审计单位财政收支、财务收支以及有关经济活动的真实性、合法性、效益性，维护国家经济安全，推进民主法治，促进廉政建设，保障国家经济和社会健康发展。那么，在政府投资建设项目跟踪审计中，审计风险可以从审计目标角度理解为：被审单位所提供的在项目建设实施过程中形成的资料及反映的实体情况可能存在重大问题，但审计人员未能发现而发表了不恰当审计意见，从而影响审计目标实现的可能性。利用建立的审计风险模型，根据重大问题风险与检查风险的反比关系，审计人员可以在跟踪审计中根据重大问题风险的水平来确定检查风险的高低，结合重要性水平及审计风险要求，对风险水平的进行分析及评估，从而确定相适应的审计策略，拟定审计实施方案，有效确定审计范围和重点，合理分配审计资源，控制审计风险，提高审计质量和效率，其整体思路由审计流程体现。

5 风险导向的政府投资建设项目跟踪审计流程

根据国家审计准则要求，审计程序基本可分为审计计划、审计实施（主要包括审前调查和实施审计）和审计报告三个阶段。而现代风险导向审计的主要审计流程包括风险分析与评估、制定审计实施计划、实施审计（主要包括控制测试、实质性程序、风险再评估和修改审计）计划。两者审计阶段是相吻合的，区别主要在于具体实施的有关方式方法。文章从政府投资建设项目跟踪审计需求出发，充分利用现代风险导向审计特点，结合国家审计准则的要求，分析应对；审计实施阶段则吸取现代风险导向审计的研究成果，结合政府投资建设项目及跟踪审计的特点，确定相应流程步骤及内容；审计报告阶段主要从审计自身风险管理的角度出发，对风险进行分析，进行预防、控制或规避。

参考文献

[1] 汪寿成.现代风险导向审计[M].大连：大连出版社，2009.

[2] 曹慧明.建设项目跟踪审计若干问题研究[J].审计研究，2009，（5）.

[3] 袁亮亮.广州地铁风险导向型工程审计的实践与探索[J].建筑经济，2011，（2）.

[4] 苑莉.传统审计风险模型与现代审计风险模型比较

[J].中国审计，2011，（5）.

作者简介：戴华（1977-），男，供职于桂林医学院，工程师，硕士，研究方向：建设项目工程造价管理和审计。

（责任编辑：王 波）