内部控制审计与财务报表审计的联系及区别

□孙玉琢

财务报告内部控制审计与财务报表审计之间是紧密相连而又相互区别的两项业务，可以说财务报告内部控制审计是对过程的鉴证，而财务报表审计则是对结果的鉴证。因此，只有理清二者之间存在的内在联系与区别，才能够将二者进行有机结合，进而提高审计效率。本文从财务报告内部控制审计与财务报表审计之间的联系与区别进行粗浅的阐述，并在此基础上提出如何将二者进行有机结合。

一、内部控制审计与财务报表审计的联系

我们都知道，内部控制审计与财务报表审计之间是紧密联系而又略有区别的，如若我们结合《企业内部控制审计指引》的相关规定去分析，则可以看出，财务报告内部控制审计与财务报表审计之间存在着以下联系:

(一)两项审计工作在识别重要账户及相关认定上相同。这是因为在《企业内部控制审计指引》中对内部控制审计与财务报表审计已经明确指出，注册会计师必须要对重要账户及相关认定进行识别。而在重要账户及相关认定的风险因素评价上，二者在考虑因素与处理方法上相一致。因此，两项审计工作在识别重要账户及相关认定上是相同的。

(二)两项审计工作在重要性水平的确定上相同。可以说，在财务报表的检查中，注册会计师旨在查找财务报表中是否存在着重要的错报。因此，在财务报表审计中必须要确定重要性水平。注册会计师在财务报告内部控制审计中，则旨在检查财务报告内是否存在重大缺陷。而这里所指的重大缺陷，则是说内部控制之中可能会存在的并导致无法及时防止、发现，财务报表之中所存在的重大错报的一项控制缺陷组合。所以，两项审计工作在审计重要性水平的确认上相同。

(三)两项审计工作都是采用风险导向审计模式，以风险评估为工作起点。在财务报表审计中注册会计师往往会采用风险导向审计模式，在风险评估程序的实施上需要识别财务报表层次以及认定层次中是否存在着重大错报风险，加以应对。而在财务报告内部控制审计中注册会计师往往也采用风险导向审计模式，对内部控制存在的重大缺陷风险进行识别与评估，进而加以应用。其中内部控制所存在的重大缺陷则是指财务报告内部控制是否足以应对财务报表层次以及认定层次的重大错报风险。因此，两项审计工作的评估方法与评估结果是相同的。

(四)两项审计工作在对内部控制的了解与测试上方法相同。在内部控制设计有效性的测试上，两项审计工作都会用到观察、询问、检查程序;而在内部控制运行有效性的测试上，两项审计工作又都会用到观察、询问、检查、重新执行程序。因此，两项审计工作对内部控制有效性的了解与测试方法上是相同的。

二、内部控制审计与财务报表审计的区别

我们结合《企业内部控制审计指引》的相关规定去分析，又可以看到，财务报告内部控制审计与财务报表审计之间存在着以下区别:

(一)两项审计工作的测试目的不同。注册会计在财务报告内部控制审计中其测试的根本目的在于对内部控制的有效性发表审计意见，并需要在对外审计报告中专门报告内部控制有效性情况。而在财务报表审计中，注册会计师测试的根本目的则在于评估重大错报风险中的风险要素，以此支持相应的财务报表审计意见。一般来讲，注册会计师是不会对外公布内部控制的实际情况的，除非内部控制已经影响到了财务报表的审计意见发表。因此，两项审计工作的测试目的是截然不同的。

(二)两项审计工作的测试范围不同。注册会计在财务报告内部控制审计中，需要针对每一项相关认定进行内部控制有效性的证据测试，进而对内部控制整体有效性的审计意见进行支持。而在财务报表审计中，注册会计师则可以根据成本效益原则对不同认定采取不同的审计策略。也就是说除了准则规定的，必须对内部控制进行测试的，注册会计师不用对所有认定进行测试，而是可以绕过内部控制直接进行审计。因此，两项审计工作的测试范围是截然不同的。

(三)两项审计工作在测试涵盖时期上不同。注册会计师在财务报表内部控制审计中往往是针对资产负债表中某一时期内的内部控制有效性发表审计意见的。因此，注册会计师也无需获得整个期间内部控制有效性的运行证据。虽然，在时间点的选取上也需要注册会计师进行详细的考察，但仅仅在于某个特定时间点的考察，发表有效性审计意见。而在财务报表审计之中，注册会计师则必须获取整个期间内可以证明内部控制有效运行的审计证据，进而发表审计意见。因此，两项审计工作在测试涵盖时期上是截然不同的。

(四)两项审计工作在测试结果的可靠程度要求上不同。注册会计师在财务报表内部控制审计中往往需要获得内部控制有效性的高度保证。所以，在样本量的选择上弹性常常较小。而在财务报表审计上，注册会计师对样本量的需求，完全取决于计划从控制测试中得到的保证程度，具有很大的弹性选择空间。因此，两项审计工作在测试结果的可靠程度要求上是截然不同的。

三、内部控制审计与财务报表审计的有机结合

通过对内部控制审计与财务报表审计联系与区别的阐述，我们可以看到，两项审计工作具有很大的相同之处，相互结合在一起势必能够相得益彰，提高审计效果与审计效率，同时还能够减少审计工作对客户的干扰，避免重复劳动的发生，进一步降低审计成本。因此，将内部控制审计与财务报表审计进行有机结合具有十分重要的现实意义。

(一)为了实现两项审计工作目标，在审计中应该调整审计策略，从而做到双向共赢。因为两项审计工作的实际目标是不相同的，因此为了能够在审计工作中同时达到两项审计目标，实现审计目的，就必须在设计与实施审计工作时就要做好审计策略的调整，必须要获取充分的、适当的证据，以此支持内部控制审计对内部控制有效性的审计意见，同时又要能够支持财务报表审计对风险评估结果的审计意见。尤其是两项审计工作在测试范围与涵盖期间也存在着差别，所以就必须针对此种情况采取综合性方案进行认定，进而对两项审计目标做到同时兼顾，进而实现审计证据相互利用，相互验证，降低审计成本的共赢局面。

(二)对于两项审计工作所得的审计结果，应该做到相互印证，相互利用，从而实现“整合”审计。而要想做到此点，在审计工作中，则必须做好以下几点:第一，注册会计师在内部控制审计中，对内部控制有效性作出结论时必须要对财务报表审计所认证的内部控制风险测试结果同时进行核对与衡量;第二，注册会计师在财务报表审计内部控制风险评估中，应该结合内部控制审计对内部控制设计有效性的测试结果同时进行考核。如若在内部控制审计中识别出了重大缺陷，则注册会计师应该根据该缺陷对财务报表审计中实施性质、期间、范围所带来的影响进行有效评价。

(三)将两项审计工作队伍合二为一。自2012年财务报告内部控制审计业务在我国上市公司内部的全面推广，即彻底割裂了两项审计工作所存在的内部联系，而这一局面不仅使审计成本直线上升，同时审计质量也受到了巨大的影响。因此，如何将两项审计工作有机结合由一个项目组共同负责两项审计工作，则成为现如今我国会计师事务所始终不懈研究的方向。而要想实现由一个项目组同时完成两项审计工作，则必须将两项审计工作队伍合二为一，并遵循经济业务的循环进行，也就是说尽可能由同一个人负责整个经济业务循环内的控制与实质性测试，进而实现控制与实质性测试能够进行有机结合，而使两项审计工作能够紧密结合在一起，切实实现“整合”审计。

四、结语

综上所述，本文对财务报告内部控制审计与财务报表审计存在的内在联系与实际区别进行了粗浅的阐述，并在此基础上提出了对两项审计工作的有机结合，希望能够进一步实现“整合”审计在实践中的应用，提高审计效率与审计质量作出有益的铺垫。