PPP项目会计核算相关问题研究

河南省财政厅 李华

一、PPP项目的产生

(一)PPP项目产生的背景

基础设施为居民和企业提供直接和间接的产品和服务，在国民经济和社会发展中占有重要地位并发挥重大作用，被认为是经济持续增长的先决条件。长期以来，公共基础设施由政府财政出资建设，但随着其需求量的增加，导致了资金的巨大缺口，影响了公共产品和服务提供的质量和效率。于是PPP模式应运而生，这对于缓解公共基础设施建设资金不足、提升公共服务效率上起到补缺和引导效应。

(二)国家政策对PPP项目的大力支持

为了鼓励PPP模式的推广，我国先后出台了多项政策，十八届三中全会明确提出“允许社会资本通过特许经营等方式参与城市基础设施投资和管理”。2014年财政部正式成立PPP工作领导小组，2014年9月23日“关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知（财金[2014]76号）为PPP项目提供了更有利的财政支持。

二、PPP项目的发展

(一)PPP项目的概述

PPP模式可理解为，公共部门与私营部门建立公司合作伙伴关系，通过合理的风险分担和收益分配，共同提供公共产品或服务，以实现共赢的一种方式。通常，PPP模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过“使用者付费”及必要的“政府付费”获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。其具体运行程序大致可分为以下几个阶段：立项与可行性研究阶段、选择私人合作伙伴阶段（招投标）、项目建设阶段、项目运营阶段、项目移交阶段。

PPP模式的优势可概括为：能够转换政府职能，减轻财政负担；引进了竞争机制、提高公共服务水平和效率；实现了风险分担、利益共享；实现了全生命周期绩效管理和市场的创新；公众参与和监督、公开透明。

(二)我国PPP模式的应用

PPP模式在我国适用的公共服务领域包括：能源基础设施；轨道交通；地下综合管廊；医疗和养老服务设施；保障型安居工程；污水、垃圾处理；城市供暖、气、热；教育、体育、文化等社会事业。已成功实施的案例如：鸟巢PPP项目，由北京国有资产经营有限责任公司代表政府出资（占比58%）与中信联合体（占比42%）共同组建项目公司，负责国家体育场的投融资、建设、运营和管理，中信联合体同时拥有奥运赛后30年的特许经营权。除此之外，在江苏、深圳等等各地也实施PPP模式以支持轨道交通、污水处理等公共服务设施的建设。但综合来说我国的PPP模式应用还在探索阶段，建立科学完善的PPP模式在推广应用上显得尤为迫切，公共项目领域引入私人资本后的法制架构、政府监管、风险管控、金融支持等方面的建设与完善不可或缺，是PPP模式推广应用健康可持续的根本。

三、PPP项目会计核算

(一)PPP项目会计核算范围的界定

适用PPP模式核算的项目应满足以下条件：政府或其授权机构控制该PPP项目公司提供怎样的服务，向谁提供服务，以及提供服务的价格；在特许经营期终止时，政府或其授权机构能够对基础设施的任何重大剩余利益进行控制。

(二)PPP项目会计核算主体

从PPP项目的组织结构看，政府拥有所有权（完整的产权），公私合作组建的PPP项目公司拥有特许经营权（占有、使用、收益的权利），因此PPP项目会计核算涉及两个会计主体：政府和PPP项目公司，政府虽拥有PPP项目的所有权，但基于特许经营权产生的利益应当有PPP项目公司而不是政府进行核算。

(三)对政府的PPP项目会计核算问题分析及相关建议

政府以往的会计核算采用收付实现制，公共基础设施如公路、桥梁及相关辅助设施等固定资产只进行收支性核算，未列入政府有关部门的账面上，而在权责发生制下，PPP项目建造成的公共基础设施资产必须要在会计上予以确认。

从我国目前的情况来看，政府对PPP项目有完整的产权，在特许经营期间，政府能够对PPP项目公司即运营者的使用和收益权利进行控制，在特许经营期结束后，PPP项目资产就被移交回公共部门，因此，政府对PPP项目应当基于所有权和控制权确认为一项固定资产。

面对不断升级的中美贸易战，中国必须采取必要的措施，以维护合理、合法利益，为促进中美贸易和平发展，实现合作共赢做出贡献。在此基础上，我国必须更加重视发展核心科学技术，推动产业结构转型由量变到质变的升级，以实现在贸易往来中，让中国出口商品由价格优势转为科技优势，把我国建设成为具有更大影响的贸易强国。从而维护中美贸易的共同利益，实现中美贸易平等、互利，促进中美两国经济社会发展。

(四)对PPP项目公司会计核算的问题分析及相关建议

根据PPP项目运行程序，我们可将其会计核算也分为四个阶段：项目公司成立阶段、项目建设阶段、项目运营阶段与项目移交阶段。

1、项目公司成立阶段

项目公司成立阶段会计核算的主要问题是传统的会计处理方式把公共部门和私营部门成立的项目公司作为一个主体，不能准确的反映企业的经济活动对双方的经济利益分别产生的影响，因此应将公共部门和私营部门分别作为两个大的核算单元，然后再对各核算单元进行资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素进行分配和归集，在期末进行财务信息披露时，也按照划分的会计核算单元进行披露，这样就可以清晰的反应公共部门和私营部门各自的产权变动及交易情况。同时，项目公司要分清公司自有资产和PPP项目特许经营权资产，要分开核算。

2、项目建设阶段

项目建设阶段会计核算的主要问题是：PPP项目特许经营权资产的特殊性。由项目公司建造完成的PPP项目资产所有权归公共部门，项目公司获得特许经营权，项目公司在建造过程中付出的成本需要在经营期间合理摊销，与项目运营收益相配比，所以项目资产如何界定至关重要；在对资产定性后，是否将建造期间发生的借款费用计入PPP项目特许经营权资产初始计量价值的问题。

PPP项目资产即公共基础设施是有形资产，其所有权归公共部门，项目公司拥有特许经营权，依托此特许经营权，项目公司预期能够取得经济利益，建造项目资产的成本即取得特许经营权的成本，收益和成本均能可靠计量，所以特许经营权构成项目公司的一项资产，应作为资产进行确认和计量。也就是说，项目公司拥有和控制的不是有形资产，而是一种权利，是附着于资产实体之上的特许经营权，“没有实物形态”，但“可辨认”，所以应把项目公司的特许经营权资产确认为一项无形产，其成本即为基础设施的建造成本。

在项目资产达到预定可使用状态之前，项目公司对项目资产的全部投入都应视为资产价值的组成部分，如果借款费用发生在建造期间，则应属于全部投入的一部分，所以该类借款费用应当在建造期间资本化，计入项目公司的特许经营权资产的初始计量成本。

3、项目运营阶段

PPP项目在运营阶段主要涉及运营收入的确认、特许经营权资产的摊销问题。项目公司把PPP项目特许经营权资产确认为无形资产，对运营收益应确认为营业收入；由于PPP项目特许经营权资产只在特许经营期间归PPP项目公司经营管理，因此应将特许经营期限作为无形资产的摊销年限，不予考虑残值，摊销确认为费用。

4、项目移交阶段

PPP项目在特许经营期结束时，项目公司将PPP项目资产无偿转移给公共部门，剩余的部分是项目公司拥有的自有资产。对于无偿移交的部分，由于在项目运营期间已全部摊销完毕，所以不用对其作会计处理；对于项目公司拥有的资产，应当按法律法规及相关约定做清算处理。

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