论我国税制耦合的困境与出路

韦 蔚

（广西大学 法学院，广西 南宁 530004）

我国现今税制的雏形形成于1994年的分税制改革，初步建立了以增值税和所得税为主导税种的税制结构，基本与市场经济的体制架构相适应。而此后至今，又经历了多次税种结构调整。如内外资企业所得税的“并轨”及税率统一，不仅有利于创造公平的税收环境，同时也促进区域经济的平衡发展。又如个人所得税税率的多番调整，是社会收入的再分配职能履行的结果，同时也与公平的法制理念相契合。而增值税的“扩围”，在一定程度上减轻了双主体税制对经济发展的扭曲等。不难看出，分税制改革以后，一系列诸如此类的税制内部调整，可以说是我国税制在与经济、政治等因素及其升华的法制理念相耦合的一个动态过程。我国税制与其生成环境的耦合是建立在一定基础上的，首先是社会基础，表现为经济及其上层建筑的政治、文化等。其次是法的基础，即国家以社会基础为依托，把其部分管理规则及道德习惯上升为具有强制力的法律规范，而这也是税制与社会环境耦合的“第一战线”，法律规范对于我国税制的耦合影响是直接而明确的。如今，我国税制改革虽取得了一定的成就，但依然存在不少的问题，为了健全和优化关乎民生及国家进步的税制结构，探究我国税制的耦合过程及其面临的问题是必要且迫切的。

一、我国税制耦合的条件及耦合的特征

税收手段为人们所认识并与人们产生联系，是通过制度化来实现的。对于税制，由于定义角度的多维性，学界尚未下规统的定义。在制度经济学派看来，税制即国家制定的用来约束人们征纳（税收）行为的一系列规则。同时，税收制度是一个主权国家为实现其国家职能和经济社会发展目标而制定的一整套税收法规、税收管理体制和税收征管办法的总称[1]。

税制从某一特定时点上看，其本身即是规则，是人们行为的约束性规范；但另一方面，正如对于规则演进的分析，对税制的研究必须涉及到税收制度这一规则体系本身的变迁动力和路径[1]。因此，对于我国税制的耦合研究必定放在特定的社会环境，并采取动态的分析路径加以探究。“耦合”原是物理学的名词，指两个或两个以上的体系或两种运动形式之间通过各种相互作用而彼此影响以至联合起来的现象，后来耦合一词被引入社会科学领域[2]。从广义的税制角度出发，税制耦合要求税收法律规范之间、税收法律规范体系与其社会环境、制度能协调及融合。将这一标准放置我国税制耦合内作分析，我国税制起源于古代封建社会时期，主要是为巩固封建统治者的政权服务，税制的耦合和变迁又以唐宋时期最盛，期间的“两税法”为后世所争相研习。我国税制的发展史亦是税制的耦合史，无论是古代的还是近现代的税制变迁，都必定受到经济、政治、社会文化等因素影响，同时是以被更替的税制为起点的。不难发现，我国税制耦合需满足以下条件：首先是必要的社会经济基础。其次是能够保障税制运行的政治条件。税制的创立、实施及变更，无不和政治力量息息相关，缺乏保障的税制，无以立足于世。再次是能为社会民众所接纳。只有一个为大众所可接纳的税制，才能保证施行的持续性。最后，与社会发展正相关。税制耦合不仅要求其税收规则体系内各项具体规范相契合，还要求与其外部环境相调和，只有与社会发展正相关，才有其存在之根本。我国税制耦合的特征，第一是与政治的重心摆动密切联系；第二是与经济基础顺应的；第三，是与通过与其他社会法制理念及法律规范的契合来实现的，这是尤其重要的一点，因为这是税制与社会接触的“直接接触面”，法的建立本身就是与一国的政治、经济、文化等环境相适应的。这就表明，作为“耦合”的税制，不仅税收规则体系内部是相互契合而正作用于经济发展的，而且其理念还与社会其他法律体系协调一致的，当然，这是税制耦合应然之状态。但纵观目前我国税制，在“耦合”之余，还存在不相协调的因素，亟需走出耦合困境。

二、我国税制耦合的研析

本文对于我国税制耦合的分析，分为税收规则体系内耦合的分析，以及税收规则体系与其社会环境、制度耦合的分析。

（一）税收规则体系内的耦合

截至2014年6月，我国共有税种18个（包含了停征的固定资产投资方向调节税）。目前，在我国的税收规则体系内，主要存在以下几个耦合问题：一是税收法律规范体系内部立法问题，主要是税收单行法规的立法层次问题。据统计，在这18个实体税收法规里，只有企业所得税法、个人所得税法、车船税法这3个税种是以全国人大立法的形式存在的，其余的均以国务院制定暂行条例的形式立法，其中更包括如增值税、营业税等一批重要税种。这样的税收法规体系格局，在形成之初确实有其存在的合理性，主要是耦合了市场经济初期多变的形势，但同时也是税收立法技术不高的体现。这种形态持续至今，在某种程度上税收法律规范体系内立法层次结构失衡，则是于市场经济的发展无益，有碍于我国的法制建设，同时也与税收法定原则不一致。二是税系结构失衡问题。以税负是否转嫁为依据，我国的税系由直接税系、间接税系以及其他税系组成，一直以来带来税系结构波动、影响税制实效的是直接税系和间接税系之间的占比轻重问题。我国目前的税制模型还限于1994年的分税制改革的体制内。分税制改革有其发生的经济及政治基础。首先，改革开放以来，我国的各种经济形式得到迅速发展，而旧的税收体制由于存在税制不统一、缺乏有力的调控力度等问题已经不能满足时代的需要。其次，我国政治权力运行逐步规范化。再次，在1973—1993年的涉外税制和利改税改革后，基本形成了以商品税和所得税为主体的税制，为之后的1994年分税制改革奠定了基础。总体上来看，分税制改革确立的流转税与所得税并重的双主体税制结构，是与市场经济发展初期要求和设想相契合的，是一个“耦合”的税制。但是如今从实践效果来看，间接税系（主要是增值税）却在我国占据不可撼动的地位，这种一税独大的税系结构不仅使得我国税收收入对此依赖甚大，更有可能造成税收效用的扭曲。虽然我国目前在全国范围内加快了增值税的“扩围”的步伐，但是税率的调整方面仍有所不足。另一方面，所得税税制没有得到长足的优化，税源缺乏足够的投入加以培植。单个税系内生动力不足，及由其组合而成的税系结构内的畸形发育，拖累了税系间的平衡发育，更阻碍了税制的健康发展，使得税收法律体系难以与目前的市场经济主体需求相耦合。最后，社会保障税系的缺失。社会保障税在税收中扮演了均衡贫富的重要角色。截至2010年，全世界170多个国家中有132个国家实行了社会保障税制度[3]。但在我国，社会保障资金的筹集主要以费的形式存在，这种低层次、缺乏规范化保障的资金筹集模式，抑制着收入增长的速度。同时，社会保障税系的缺失对于税制公平与效率的均衡带来无法弥补的创伤。

（二）税收规则体系与经济法律制度的耦合

公平、效率是税制的价值取向，同时也是与经济部门的价值取向相一致的，税收规则体系与其他经济法律规范是在同一经济领域内相互配合，共同作用，以达到宏观调控和微观管理的耦合，公平和效率是他们的契合点。税收的职能之一就是监督经济活动，税收涉及经济领域各个方面，可以说税收规则体系稍加变动，市场都有可能敏捷地捕捉并对此作出反应，而税收规则体系对于经济的变动却缺乏足够的快速反应能力。一直以来，税收对经济的稳定作出不可磨灭的贡献，而在与经济法其他法律规范的相互耦合中，为我国经济的发展搭建公正、效率的平台。同时，我们也应当注意到，由于税收法律的滞后性，以及在地方税收规范性文件及非规范性文件背后超强行政权的干涉，使得我国税收规则体系出现了一些与其他经济法律制度不耦合的现象。笔者选取其中的几个现象加以分析。以我国证券交易印花税为例，印花税是一种古老的税种，始创于荷兰，当时以其计征简便、税源充沛而广受推崇，是目前国际盛行的税种之一。在我国，对印花税税率和征收方式的调整，一直作为调控证券市场的手段之一。但是印花税也存在着以下与证券市场平稳发育不和谐的一面：首先是征税面不广，我国目前的证券交易印花税仍针对A股和B股，而对证券市场其他的交易免税，虽维护了股票市场的交易稳定，却也违反了公平原则。第二是税率过高，纵观世界各国，税率都处于较低的水平，更有些国家，如美国、日本等国为了确保资金市场的流动性已经取消了证券交易。而我国现在实行交易单边征税计征办法，仍以1‰的税率征收。第三是税收政策的调整实施十分突然。我国证券交易印花税政策自1994年诞生以来多作调整，但每次调整的施行几乎都是一夜之举，这对证券市场的平稳带来不良影响，同时也挫伤民众对政府的信任感。这一系列与经济类法律维护市场稳定不相耦合的现象，是中国税收规则体系发育尚不成熟的表现。我国税收规则体系在与《反垄断法》及《消费者权益保护法》的配合中，也存在消极的不耦合因素。其中，一个十分重要的原因在于我国有的地方政府为了争夺税源，维护本土企业的利益，通常通过两种手段达成，第一种是通过设立层出不穷的税收优惠政策以及税收非规范性法律文件拉拢企业进驻；第二种是为本地区以外的企业进入本地市场设置税费行政门槛。这种行政主体滥用行政权力、排斥和限制市场竞争的行为，是为反垄断法所不应容忍的。这种屡禁不止的行为，不仅伤害了市场经济发展环境的公平性，也容易导致地区发展的低效，同时，本地区消费者的利益也会受到不同程度的侵害。税收是调节经济的重要手段，如果不能有效发挥其杠杆效应，将会给市场造成巨大的伤害，因此，税收规则与其他经济法律的耦合困境不容忽视。

（三）税收规则体系与税收资源保护及培育的耦合

税收资源是税制立足之本，税收不应当表现为对社会及自然资源的无故掠夺，因此，税制的设置，从长远来看，应当正作用于税源的保护与培育。这种作用，分别体现在公共资源与私人资源的保护与培育上。按征税对象来划分，我国的税系可分为流转税系、所得税系、财产税系、资源税系及其他税系。大体上看，这几大税系内部的结构设置，是与税收资源的分布规律相耦合的，但是，在细节的规设中却不尽完善。一是在公共资源的保护与培育方面。如资源税的设置，目前，我国存在征税对象范围过于狭小、计征方式设置弱化税收调节功能的问题。就征税对象来说，仅包含了矿产品和盐，虽然保障了税收来源的广度和征收的简便性，但是把滩涂、海洋资源、热力资源等我们依赖程度较高的资源排除在外，既不利于满足资源保护的资金需求，也不能对环境的保护起到及时的促进作用。在公共资源的保护中，我国以《环境保护法》为首的环境法体系主要起到了惩戒环境破坏行为的作用，而税收以其独特的调配资源功能，抑制环境产品的过度开采与使用，避免了“搭便车”现象的产生，可以说是与环境法体系起到了相辅相承的作用。因此，税收法律的设置对公共资源的保护与培育密不可分。二是在私人资源的保护与培育方面。笔者选取个人所得税与企业所得税进行分析。一般认为，税制结构中，所得税系对经济的扭曲程度高于流转税。但是在发达国家，如美国，直接税系在税收总收入中占据的比重是间接税系的约3倍之多，其中个人所得税占据较大的比例，观察我国税系结构，企业所得税的增长高于个人所得税的增长，这是不利于经济发展的。同时，我国企业所得税的税率偏高，据统计，目前OECD成员国的企业所得税占税收收入总比重约为10%。而我国近几年企业所得税增速明显，2013年前三季度还突破了20%，高达23%[4]。除了得益于房地产等行业的销售盛况外，偏高的税率仍是主要因素。偏高的税率不仅促生了各种不规范的减税招商引资政策出台，也抑制了企业的发展，有损税源的培植。再看我国的个人所得税，现行的个人所得税在调节收入分配方面仍存在诸多缺陷，如个人所得税的税基是收入而非财产，财产相较于收入是一个存量，以收入作为纳税基准，本质上是不公平的，因此，我国个人所得税对贫富差异调节还是十分有限的。另一方面，个人所得税在工薪所得上具有累进性，而在财产所得和经营所得上具有累退性[5]。其造成的结果是在不同的阶层以及不同的收入来源中，税收调节功能强弱不一，所表现出来的就是与税收的公平价值相冲突，并扭曲了税系的内部最优结构。从另一角度来看，则是侵害了中等工薪收入者的权益。美国的道格拉斯﹒C﹒诺思曾在《经济史中的结构与变迁》中提出税收产权理论，论述了国家在税收中应当处于中立地位，税收收入的增长不应当以牺牲税收的激励作用为代价，否则有损税收的长期效益。笔者认为，在把税收看作是对私人产权的侵占时，国家不仅要作为中立者，而且其所设置的税制必须充分考虑公平和均衡，否则将是对个别阶级或财产拥有者产权的变相侵害。因此，我国税收规则在设置中，应考虑税收资源保护及培育耦合问题。

三、促进我国税制耦合的几点思路

我国税制耦合的困境既有税收规则体系内部的原因，也有外力使然。在目前环境下，从税收规则体系内部环境的优化着手，才是可行之道。

（一）重整税收法律体系结构

在我国税收法律体系中，首先是国务院掌握了大部分税种的立法权；其次是税收法律层级低，大多以单行条例的形式存在，缺乏基本法的统领；再次是重要税系的缺位以及税系内部设置的不合理。为了完善这些税收法律体系，重整税收法律体系是必要的。针对这些问题，有以下解决思路：一是税收立法权收归全国人大。自1985年全国人大赋予国务院税收立法的权力以来，全国人大与大部分税种的税收立法权分离已久，这种与税收法定原则相违背的现象，显然与目前我国的法制建设不相耦合，因此，税收立法权的收归已成必然之趋势。在十八届三中全会中，“落实税收法定原则”也已以书面形式确立下来。接下来需要讨论的是收归的税种、期限以及方式，需要讨论的细节在于收归后怎样的税收立法才能最低限度地减轻由此带来的税制波动，以及如何应对这种税制的波动。二是税收基本法不仅有利于税收法律体系的系统化、规范化，还是中央地方税收分权的重要法律依据。早在1996年，我国就曾以国务院下属部门文件的形式要求对我国税收基本法的起草做准备，后来也多次在政府工作规划中出现，但至今仍未见法律的正式出台。税收基本法的立法模式在国际立法史上是有迹可循的。由于我国目前的立法技术尚未发育成熟，而经济又处于不断变革中，因此我国学界对于借鉴哪个国家的税收基本法立法模式意见不一。日本、德国的模式过于复杂严谨，而俄罗斯的模式又过于原则性。但达成的共识是，无论采取何种模式，都要与我国的经济、政治、文化、法制环境相耦合。三是弥补社会保障税系的缺失，调整其他税系结构中不合理要素。把社会保障费改税不仅在缴纳的强制力上有所提升，还可以提高其社会认同感。由于发达国家由于地区人均收入较为均衡，一般把社会保障税作为中央税征收。而我国由于地区间收入水平不均衡，难以确定统一的收税标准。因此较为现实的选择是把它归属地方税体系范畴，由地方税务局征收，实行省级统筹[3]。另一方面，在调整其他税系结构中不合理要素时，首先要确立充分的调整依据，这就要求我们加快对于税收评价体系的完善，增强行政决策对于经济及资源状况变化的敏锐度。

（二）完善税收立法听证制度

制度必须是建立在大多数民众对制度的认同感之上，而民众的广泛参与对制度的形成十分重要。目前，我国越来越重视税收立法的公众参与，如2011年的个人所得税改革公开征集意见，2013年的《税收征管法》修改公开征集修改意见。公众的积极参与体现了民众法律意识的提高，同时也更好地保障我国税收法律制定的科学性、合理性。但是依赖网上公开征集意见结果的缺陷也是很明显的，首先表现在参与者结构的合理性无法保障。在网上征集立法意见，无法保证参与者都是适格的征税主体，同时其收入者的比例结构也无法保证其科学性。为了保障税收法律更为科学可行，确保税制与其社会环境充分耦合，完善税收听证制度是不可逾越的一步。我国税收立法听证第一例是2005年的个人所得税修改听证会，个人所得税的听证是在所有税收立法里面应用最为广泛的。但总体来说，立法听证在税收立法中并未得到足够的推行，而我国的《立法法》对于立法听证也没有作出强制性的规定。因此，完善税收立法听证制度，第一，就要重视税收立法听证。第二，立法听证会的与会代表选择制度存在一定的问题，由于前置选择的监督制度缺位，容易被利益集团操控，难以真正地代表被代表人的利益，因此，与会代表的选择机制应加以完善，需保障其透明化，并完善监督检举制度。第三，目前很多立法听证在某种程度上存在走过场的现象，其中一个原因就是有的与会代表的专业素养有待提高，维权意识有待增强。为了改善这种情况，除了加强税收立法听证宣传外，还可以采取提前将听证有关资料分发给与会代表的方式，以便与会代表审读。同时也可以打破传统的听证会神秘感，走向听证内容公开化道路。第四，重视与会代表意见的收集、记录、采纳工作。目前，公众对于立法听证会的信心不足，主要原因在于其不同程度的流于形式。因此，政府机关对于听证会应当予以足够的重视，同时注意听证资料的保存，以便日后查阅。第五，进行税收立法听证会的类别划分，对于专业性要求并不高却和民众个人利益息息相关的税收立法，民众意见的采纳就更为重要，而对于专业性很强的税收立法或改革，可另行举办专家论证会，综合采纳各方意见。

［1］焦耘.税制变迁的制度分析［D］.成都：西南财经大学，2008：1-20.

［2］吴国树，乔榛子.试论税制耦合与税制的变迁［J］.绥化学院学报，2006，（3）.

［3］韩仁月.税制结构变迁、效应及优化研究［M］.北京：经济科学出版社，2011：138-140.

［4］财政部发布2013年前三季度税收收入情况分析［EB/OL］.http：//www.gov.cn/gzdt/2013-10/22/content_2511763.htm，2013-10-22.

［5］刘小川，汪冲.个人所得税功能的实证分析［J］.税务研究，2008，（1）.