独立审计的风险与对策探讨

陈丽

摘要：审计风险对于审计工作而言极为重要，它的高低直接关系到审计的成败。业界对审计风险的研究从未停止过，审计活动历来属于高风险的职业领域，这种高风险既来自于全社会对审计工作质量越来越高的希望和要求，也来自于日益复杂化的审计工作环境。在信息化环境下，独立审计风险问题是注册会计师审计工作的核心问题，了解和控制独立审计风险也是注册会计师必须首先解决的问题。

关键词：独立审计 审计风险 注册会计师

一、独立审计常见的风险分析

（一）信息技术下的独立审计风险

随着信息技术和网络的迅速发展，各种经营管理和财务系统在市场经济主体中的不断应用，独立审计客体（统称被审计单位）的信息化趋势日益增强。在被审计单位日渐全新的信息化环境下，具体审计目标发生扩展，审计对象空前增多，审计方法和手段也需要信息化，再加之与信息化环境相应的审计规范和其他法律法规的缺失，都使得信息化环境下独立审计风险因素变得更加复杂和难以确定。

（二）被审计单位业务的复杂性、广泛性导致审计风险

企业经营的规模化、多元化、高科技化、国际化、企业会计核算的电算化、网络化，大量的关联交易，表外业务，这些都给审计人员审计带来极大风险。

经营风险与财务风险导致审计风险。近十年来，我国会计信息失真问题己到了非常严重的地步。很多实证研究的结果表明，自从净资产收益（ROE）作为上市公司申请配股的依据之一，上市公司在ROE数据上存在着明显的操纵行为。企业持续巨额亏损、不能清偿到期债务，企业破产等往往使注册会计师遭到起诉的导火线。

（三）被审计单位管理舞弊，蓄意作假导致审计风险

“明枪易躲，暗箭难防”，被审计单位的蓄意作假是注册会计师最难以防范的审计风险，上市公司管理层舞弊是注册会计师行业面临的最大的执业风险。

（四）公司治理结构存在的问题

审计关系的失衡在上市公司治理结构缺失、经营权和所有权没有真正分离、出资者缺位的情况下将愈发严重。注册会计师的聘任虽然要经过股东大会的批准，但由于内部人士掌握实际控制权的现象普遍存在，聘任注册会计师的权力实际还是掌握在管理层手中，注册会计师在执业时很难做到真正意义上的独立。

二、独立审计风险形成的原因

（一）政策制定部门的政策疏漏形成的风险

政策制定部门制定的会计政策，审计准则和信息披露准则构成公司生成财务信息的重要依据，是否公开透明、层次分明和易于操作，直接影响到公司的财务信息质量，同时构成了会计师事务所的主要审计风险。

另外，会计准则制度的不完善为不公正会计信息的产生提供了可能。会计信息披露制度和会计准则制度同是会计规范的内容，但是目前我国上市公司的会计准则制度仍然是不完备的，体现在两个方面：一是会计准则制度与会计实践之间存在着一定的时滞。由于会计实践和经济创新行为的层出不穷，实践中经常出现企业的会计处理“无法可依”的情况；二是会计准则制度具有统一性的同时还兼顾一定的灵活性，如同一项会计事项的处理存在着多种备选的会计方法。多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了方便之门，进而增加了独立审计的风险。

（二）监管机构的监管不力形成的风险

监管机构对证券市场实施监督管理，维护证券市场秩序，保证合法运营。迄今为止，规范我国证券市场的根本大法《证券法》虽然已经出台并实施，但有些规范仍然采用“试行”、“暂行办法”的形式，明显带有过渡色彩，上市公司会计制度仍不规范。根据财政部和中国证监会规定，我国上市公司的会计处理从1998年起执行财政部发布的《股份有限公司会计制度》和“现金流量表”、“资产负债表日后事项”等几个具体会计准则以及《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关问题的解答》等有关条件，使上市公司对外公布的会计信息的透明度得以加强，同时也体现了与国际惯例不断接轨的原则，但随着证券市场的扩大，现行会计制度中有些规定仍有些滞后。

（三）客户方面的不清晰代理关系形成的风险

基于受托责任而形成的审计关系存在三个主体，即委托人、被审计人与审计人。委托人是财产拥有者，被审计人是受托管理财产的代理人，审计人接受委托人的委托、对被审计实施审计的监督主体。其中，委托人与被审计人的身份应是分离的、明确的，委托人对被审计人监督、控制的欲望是坚实的，委托人与被审计人有着不同的利益表现。由于存在信息不对称和道德风险，委托人就需要审计人的鉴证功能，并且为这种鉴证功能提供条件。只有构成审计法律关系的三个利益主体各自独立时，才能保证独立审计的鉴证功能。

但是，由于公司法人治理机制的不完善，委托人与代理人之间的关系不明确，甚至委托人虚置，代理人代行委托人的职能，委托人对代理人的制约关系几乎不存在，打乱了审计关系三方主体的平衡关系。在我国，就上市公司而言，审计关系的失衡表现得更为突出。我国大部分上市公司由于从国有企业改制而来，导致法人治理结构存在诸多问题。国有股份占绝对控股地位的现实造成了所有者终极代表人的缺位，在部分国有控股和民营控股的上市公司中存在“一股独大”的问题，董事会人员组成中以内部人和控股股东代表为主，缺少外部董事、独立董事，因此没有适当的权利制衡，使中小股东权益得不到保障，且相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，“内部人控制”现象十分严重。

三、应对独立审计风险的对策

（一）增强审计委员会的独立性

提高审计委员会的独立性是确保审计委员会各项职能高效行使，投资者合法权益得以维护的前提条件。审计委员会隶属于董事会设立的专门工作机构，该机构主要承担着企业内、外部审计的监督、核算等多项工作，其主要由两名企业独立非执行董事和一名执行董事组成。为保证审计委员会的独立性，需要要求审计委员的全部成员均是企业内部核算人员，这些人员不能够从企业中收取任何费用，以防止以权谋私行为的发生。

（二）提高审计委员会的反应能力

审计委员会承担着挖掘企业会计和审计薄弱环节的职责，因此必须保证审计委员会具有较快的反应能力，所以需要企业选拔高素质、高质量人员组建审计委员会，并定期对其成员予以培训和再教育。同时构建一套完善的关于审计的体制，审计人员可依据该体制执行审计工作。另外，企业定期对审计人员进行绩效考核，并依据绩效考核结果予以相应的奖励或惩处，以此充分激发审计人员的工作积极性、能动性。

（三）防止企业管理层与审计师之间舞弊串通

审计师在工作过程中难免会与管理层发生分歧，一旦发生分歧，审计师必须第一时间向审计委员会汇报，由审计委员会组织予以协调或处理，以此将有助于预防企业管理层与审计师之间舞弊串通行为的发生；另外，会计师事务所向审计客户提供非审计服务或审计服务时必须经客户审计委员会审批，待审批通过后方能予以实施。

（四）仔细审核和采纳CPA提出的关于内部控制的相关建议

CPA有权向企业提出关于内部控制的相关建议，但是这种建议具有非签证性质。CPA是注册会计师的英文缩写，其主要是指依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。值得注意的是CPA始终站在客观公正的立场上为企业提出关于内部控制的相关建议，以帮助企业挖掘和解决会计方面的漏洞，对提高企业经营效率，增加企业经营效益具有至关重要的现实意义。

（五）编制审计项目计划，加大对审计项目的现场管理力度，建立三级复核制度

独立审计准则指出，会计师事务所需建立健全的三级复核制度，为增强审计质量提供充足的理论依据。在实践过程中，会计师事务所需明确三级复核内容，把握其复核重点，规范复核程序，严格按照三级复核制度予以执行。同时，待复核工作完成后需要求复核人员制定书面复核报告，以此切实将三级复核制度落实到位，确保其高效性职能得以充分发挥。

（作者单位：重庆市烟草投资管理有限公司）