资产减值会计政策的内部控制问题研究

穆延荣

摘要：会计信息质量要求不得高估资产，防止不实信息误导投资者对企业资源做出错误的判断。为满足这一要求，财务会计要确认资产在持有期间发生的减值，并以计提减值后的摊余价值在报表中列示，反映资产的现实价值。由于资产减值的计量存在较大的弹性，经常被企业用以进行报表利润操控。国家虽然规定上市公司建立资产减值的内部控制制度，但实施效果并不理想。本文从控制的角度，探讨如何搭建资产减值内部控制制度，保障资产减值会计政策得以规范执行，为报表使用者提供更加可靠的会计信息。

关键词：资产减值 内部控制 政策建议

一、我国资产减值会计综述

（一）资产的定义

对于资产的定义，美国财务会计准则、国际会计准则和我国会计准则虽表述各不相同，却均体现了未来经济利益的观点，即认为资产最基本的特征就是“预期会给企业带来未来的经济利益”。资产取得后，由于市场环境、经济与科技发展水平等因素的影响，使得资产的账面价值高于该资产预期的未来经济利益时，会计记录和反映这一笔资产减值就是合理的，这就是资产减值的实质。资产减值会计就是对资产的减值和未来经济利益流入情况进行确认、计量、披露，目的在于提供资产的真实价值，提高会计信息的可靠性与相关性。

（二）我国资产减值会计沿革

我国最早提出对持有资产计提减值准备是在1992年颁布的《外商投资企业会计制度》，该制度要求对应收账款按余额的3%计提坏账准备。1999年《股份公司会计制度》要求对应收款项和存货短期投资、长期投资四项资产计提减值准备。2000年《企业会计制度》要求在上述四项基础上增加对固定资产、无形资产、在建工程、委托贷款八项资产计提减值准备，几乎涵盖了资产负债表的全部资产（不包括货币资金与待摊费用，因为货币资金账面值等于变现值，又因为待摊费用属于挂账费用，不同于一般意义的资产），我国进入了计提八项减值准备时期。这一时期的主要特点是以历史成本计价为原则，积极贯彻谨慎性原则，承认资产在持有过程中因各种原因引起的减值，在会计上予以确认。但是这一时期的疏忽是没有限制已经计提的减值准备转回，由此为企业提供了利用减值准备计提与转回调节各期利润的机会。

2006年2月份，我国颁布了一整套《企业会计准则》，其中第8号就是资产减值准则（CAS8），一方面实现了与国际惯例的趋同，另外，也为我国企业资产减值的会计处理提供了较为详细的应用指南。目前，除了存货、金融资产等减值适用于其他相关准则，其余资产减值均适用于CAS8，我国会计准则体系中，对于资产减值的主要规定如下表所示：

这套准则的特点：不再以历史成本为基础，引入了多种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、折现值、公允价值；对固定资产、无形资产、长期股权投资等资产减值限制转回（这也是我国准则与国际会计准则的主要区别之一），使得企业在减值计提时更加谨慎，防止企业运用资产减值的转回进行利润操纵。但是，新的准则计提减值准备的资产范围比过去缩小了，因为有些资产改按公允价值计量。公允价值计量的资产升值与减值都调整资产账面值，而摊余成本计量的资产之确认减值不确认升值。看起来引入公允价值计量会削弱资产计量的可靠性，但是提供了会计信息的实用性，因为公允价值与未来更接近，更利于投资者对企业未来的判断，更何况公允价值下跌也要予以确认，因此，并不违背会计信息质量的谨慎性要求。

二、资产减值会计的实施条件

（一）对于会计人员能力与素质的要求较高

资产减值的确认与计量过程需要大量的职业判断，这就要求财务人员具备较高的职业能力与职业素质。例如，关于减值迹象的判断，这就需要会计人员根据资产所处的会计环境，观察资产是否出现减值的迹象，对资产是否减值做出判断；“可收回金额”应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。需要财务人员能够合理确定公允价值、估计可能产生的处置费用、预计未来的现金流量。会计人员的能力不足必定导致准则形同虚设或是被滥用。

（二）需要比较完备的资本市场环境

CAS8规定，“资产的公允价值减去处置费用后的净额”，应当根据公平交易中有法律约束力的销售协议价格减去直接归属于该资产处置费用的金额确定；没有法律约束力的销售协议的，应当按照该资产在活跃市场中的买方出价扣除处置费用后的金额确定；在既没有法律约束力的销售协议、又不存在活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，同行业类似资产的最近交易价格或结果可以作为估计参考。未来现金流量现值计量的关键在于对于未来现金流量的估计和折现率的选择，CAS8规定“折现率应当是一个税前的、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率。企业在估计未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，计算折现率不应对这些特定风险予以考虑”。因此，资产减值会计的实施需要比较完善的资本市场环境，否则，准备金提取的资料将难以获取，资产减值会计信息的客观性也将难以衡量。

（三）需要全面的内外部监督机制

国内外大量研究表明，企业具有运用资产减值进行盈余管理的动机，如避免亏损的公司该提不提，虚盈实亏；具有亏损动机的上市公司巨额计提；具有扭亏动机的上市公司巨额冲回；盈利公司加速计提等。企业经理人出于各种原因借助资产减值操纵盈余，向市场与投资人传递的会计信息必定会误导投资人的决策。为保护相关各方的利益，需要建立全面的内外部监督机制，保证资产减值会计政策的规范实施。2000年，我国颁发了《资产减值准备审计指导意见》，规定了资产减值准备的外部审计程序。另外，证监会于1999年颁布了《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求建立资产减值准备内部控制制度，又于2004年颁布了《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》，又重申上市公司必须建立和完善资产减值准备计提和损失处理的内部控制，并进一步规范了上市公司执行资产减值准备计提和损失处理的内部控制的要求以及注册会计师对资产减值准备计提和损失处理的内部控制审计要求。

三、资产减值内部控制的建设与运行情况

（一）我国资产减值内部控制制度的相关规定

1999年6月证监会发布了《关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知》，要求上市公司建立各项资产减值准备和损失处理的内部控制制度。1999年10月，中国证监会《关于提高上市公司财务信息披露质量的通知》（失效）关于各项损失准备计提的规定包括：公司经理应向董事会提供的有关信息，如损失估计及会计处理的具体方法和依据、核销依据等，董事会应对上述事项做出专门决议并在定期报告中公布等；公司监事会应切实履行监督职能，对董事会的决议提出专门意见，并形成决议等。2004年1月《中国证券监督管理委员会关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》中重申了上述内容，并指出上市公司不得为粉饰财务状况和经营成果，利用资产减值及会计估计变更调节各期利润，如果公司滥用各项损失准备的计提、转回调节利润，有关责任人应承担相应的责任。新企业会计准则出台之后，中国证监会2006年11月发布了《关于做好与新会计准则相关信息披露工作的通知》，指出“上市公司应建立、健全资产减值准备相关的内部控制制度，形成科学合理的决策程序”。2008年，我国出台了《企业内部控制基本规范》，随后，发布了企业内部控制配套指引。执行《企业内部控制基本规范》及企业内部控制配套指引的上市公司和非上市大中型企业，应当对内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，同时应当聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。

（二）资产减值内部控制制度的运行情况分析

新的企业会计准则制定实施后，关于资产减值计提的范围继续扩大。截至2014年4月，在已披露年报公司中，有203家公司净利润同比下降幅度在50%以上。而在上述203家公司中，有150家公司在2013年度计提了资产减值损失，占比高达73%。资产减值会计操作难度增加，但相关内部控制相关规范并未随之修订或完善。另外，也有研究发现“相当一部分公司资产减值内部控制制度存在明显的缺陷”。在上市公司公布的“关于计提资产减值准备及核销情况的公告”中，很多企业只是对准则的简单描述，例如：对于存货减值计提原因依据及处理表述为“存货成本高于其可变现净值的，计提存货跌价准备，并计入当期损益”。对相关资产计提减值准备的审批程序，反映了董事会和监事会对于计提资产减值准备的意见，但是，基本表述为“公司本次计提资产减值准备符合《企业会计准则》等相关规定，审批程序合法，符合公司实际情况，未损害公司及股东利益”。如此，让人不得不对审批程序的严肃性产生质疑。另外，《企业内部控制基本规范》实施后，仍有企业未按规定披露自我评价报告。

从披露的信息来看，我国上市公司资产减值内部控制制度仍然流于形式，关于资产减值会计处理的证据来源、授权审批程序、内部监督等需完善。

四、提高资产减值内部控制有效性的政策建议

《企业内部控制基本规范》指出内部控制应包括五个要素，即内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督。另，《企业内部控制指引第8号——资产管理》要求企业应关注资产减值迹象，合理确认资产减值损失，不断提高资产管理水平，并为存货、固定资产、无形资产的管理提供了具体的指引。鉴于此，资产减值内部控制制度主要应包含下列内容：

（一）资产减值的职责分工

CAS8出台后，资产减值会计的应用范围得以扩大，资产减值迹象的判断与资产减值的计量需要提供很多证据，只有获取客观、充分的证据，才能降低资产减值确认与计量的风险点，这就需要相关部门与财务部门进行协同配合。例如，《企业内部控制指引第8号——资产管理》规范了固定资产管理规定，要求企业应当加强固定资产管理，重视固定资产的维护和更新改造等。固定资产管理部门应关注固定资产的减值迹象，如有“有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏”等减值迹象时，应会同财务部门测算资产的可收回金额。资产管理部门与财务部门分工合作，从技术和财务角度对于资产的可收回金额进行测算，报经审批后，方可进行资产减值准备的会计核算。

（二）资产减值的授权机制

内部控制的控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。授权审批控制要求企业根据常规授权和特别授权的规定，明确各岗位办理业务和事项的权限范围、审批程序和相应责任。依据相关规定，资产减值内部控制主要反映了经理、董事会和监事会之间的授权关系。而且，通过上市公司发布的关于资产减值的实施公告，主要也是反映了董事会与监事会对于企业经理层所报告的相关信息的审议情况。但是，公告所反映出的千篇一律的意见让人们对于审议的公正性产生质疑，而问题的关键在于完善公司的治理结构，要确立董事会在内部控制构建中的核心地位，加强监事会的独立性与内部监督职能。

（三）资产减值的内部监督

内部监督作为内部控制的主要构成要素，指的是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进。内部监督分为日常监督和专项监督。应当建立资产减值内部控制的专项监督制度，对于资产减值业务中的业务流程、人员分工、授权审批进行审核与监督，与资产减值资料的搜集、减值准备计提与冲回的确认、计量与披露进行全过程的核查，如发现错漏，应及时提出整改措施。

资产减值内部控制制度的有效建立与实施需要企业建立科学的现代企业管理制度、完善的公司治理结构和一支称职的内部审计人员队伍。同时，也需要强有力的外部监管体系。会计师事务所应严格按照《企业内部控制审计指引》执行企业内部审计业务，证监会应严格规范、监管上市公司内部控制自我评价报告的披露。

参考文献：

[1]《外商投资企业会计制度——会计科目和会计报表》.财政部，1992.

[2]《股份公司会计制度——会计科目和会计报表》.财政部，1999.

[3]《企业会计制度》.财政部，2000（12）.

[4]杨有红，赵佳佳.试论资产减值内控制度的完善[J].会计研究，2005（2）.

[5]阎文凤.企业资产减值内控管理[J].中国电力企业管理，2009（5）.

[6]李梦迪.无形资产减值准备及其内部控制研究[J].商业文化，2012（4）.

[7]李晓慧.上市公司资产减值内部控制自我评价研究——基于固定资产减值的经验证据[M].天津财经大学，2012.

（作者单位：天津物产集团有限公司）