新高校会计制度下高等学校绩效成本核算的研究

岳红梅

摘要：新高校会计制度引入成本核算所需的权责发生制，给高校绩效成本核算奠定了基础。本文阐述了高校绩效成本核算对象、教育成本项目、绩效成本核算、成本核算绩效评价指标体系等方面的问题，为我国高校绩效成本核算提供可行性方案，以期在高校财务管理中发挥应有的作用。

关键词：高等学校 绩效成本 成本项目

高等学校作为公益性组织，承担着人才培养、科学研究、社会服务、传播文化的职能，主要提供满足社会需要的精神文化产品，为社会发展提供智力支持和技术保障。根据2014年1月1日起施行的最新高校会计制度，高校事业支出的分类和核算进一步细化，清晰反映出高校支出结构，为高校内部成本费用管理提供便利，其中按成本核算的需要，部分经济业务或事项按规定采用权责发生制，为高校进行绩效成本核算奠定了基础。新制度明确规定高等学校应当进行支出绩效评价，提高资金使用的有效性，促进高校健康发展。

一、高等学校绩效成本核算的涵义

绩效成本是用货币或价值的形式，将实现绩效目标所需要的资源投入或运行过程耗费的资源具体化的成本耗费。

高校办学支出，是根据国家的有关财务会计法规制度和修正权责发生制基础核算的高校从事人才培养、科学研究、社会服务等活动发生的支出。严格地说，它是按照修正权责发生制基础确认和核算的现金流出。

高校绩效成本是根据高校项目或活动所确定的绩效目标，按照绩效管理的要求设置可衡量的绩效指标并进行量化，再根据开展活动或项目所需要发生的资源耗费，以项目或活动为对象，将所有相关的资源耗费按项目或活动汇总、归集最后采用成本计算的方法，计算出绩效项目或活动的成本。

对高等教育成本进行核算要确定一个合理的收费水平，完善教育成本补偿机制。只有明确高等教育成本结构，确定合理的成本核算项目，才能确定高校的收费标准，建立包括国家拨款、学校各项收入等多渠道资金来源共同组成科学的成本补偿机制。加强高校成本管理，有利于对高校教育成本进行控制，提高经费使用效益，使高校从自身实际出发科学地制定成本费用及定额指标，正确运用自我约束、自我优化、自我完善的办学机制。

二、高等学校绩效成本核算对象的确定

高校办学成本核算对象的确定是绩效成本核算的前提，《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》（以下简称监审办法）中体现的成本核算要求，作为成本核算对象的有全部在校学生（含研究生、留学生、本专科生、成教生等），是指高校开展业务过程中各类教育资源耗费的载体。高校教育的结果是高校学生知识的增加、技能的提高以及社会主流价值和行为准则的养成等，学生是体现这些知识、能力和价值的载体，是形成人力资本的主体。因此，高等教育投资受益对象为各类学生，他们成为高校教育成本核算的对象。

在费用归集方面体现为所有高校办学成本开支，在计算人均成本时上述不同层次学生采用系数法进行调整，需要解决好成本开支与非成本开支的区分，解决好不同年度成本之间的区分。也可以将本科生、专科生、研究生、留学生、成教生等单独作为成本核算对象，要求办学开支要在不同层次学生之间直接归集或按照一定方法进行分配归集。

高等学校还可以将某个教学单位如学院或系作为成本核算对象，以便区分不同教学单位的办学成本。高校可以将专业作为成本核算，核算不同专业学生的培养成本，专业层面人才培养成本的测算是单位成本核算的一种。从目前来看，将学生总体作为成本对象核算方法相对简便易行。同时，开展以专业为对象的成本核算研究，确定专业培养成本。

近年来，高校培养的对象出现了多层次、多专业、多种就读方式、多种授课方法等特点。高校教育成本就是从高校的角度对花费在提供教育服务上的资源价值进行计量，为每一个学生缴交学费提供标准，计算出“生均教育成本”。因此，高校应按照不同分类方式对学生进行分类，进一步细化教育成本核算。

三、高等学校绩效成本的核算

（一）新制度规定高校教育成本项目

高校教育成本是高校用于培养学生所耗费的教育资源的价值，新制度规定具体包括教育支出和成本费用的管理，支出是指高等学校开展教学、科研及其他活动发生的资金耗费和损失，成本费用是高等学校为完成教学、科研、管理等活动而发生的当期资产耗费和损失。笔者认为，在高校教育成本核算中，可以按照以下6个方面的支出分类进行成本项目的归纳。

1.教育方面：（1）教学支出，是指高校各教学单位和部门在教学过程中为培养各类学生发生的各种支出。包括工资、补助工资、其他工资、教学实验费、资料讲义费、教材编审费、业务资料印刷费、教学差旅费、教学科研费、师资培训费、教学设备购置费、固定资产折旧费（即各类固定资产按规定提取的年折旧费，包括购置教学实验仪器设备及教学楼、实验楼等教学设施建设投资）等；（2）教学辅助支出，指高校辅助部门，如图书馆、计算机中心、电教中心等为支持教学活动而发生的各种支出。主要包括工资、补助工资、其他工资、部门的业务费、设备购置费等；（3）学生事务支出，指教学业务以外直接用于学员事务的各种支出。主要包括按有关规定发放的学生津贴、水电费、奖学金等；（4）其他教育活动。

2.科研方面：是指高等学校为完成所承担的科研任务而发生的各项支出和费用。

3.行政管理方面：指高等学校校级行政管理部门（不含各类学生思政教育部门）为日常管理发生的各种支出。主要包括工资、补助工资、其他工资、办公费、邮电费、会议费、行政差旅费、招待费、设备购置费及学校统一负担的工会经费、诉讼费、中介费、印花税、房产税和车船使用税等。

4.后勤保障方面：指高等学校为教学、科研、行政管理等活动提供后勤保障发生的各种支出，主要包括由高校统一承担的水、电、煤、取暖等各类公用事业费、物业管理费、绿化卫生费、车辆维持使用费、房屋及公用设施维修费、食堂价格补贴等。

5.离退休人员方面：指高校负担的离退休人员社会保障和福利待遇方面的各项费用。主要包括离退休人员的工资、津贴补贴等。

6.其他方面：指高校无法归属到本条上述方面的其他各项费用，含对附属单位的补助、上缴上级支出、财务费用、捐赠支出等。

（二）高等学校绩效成本的核算

高校经费支出普遍存在刚性支出比重大、变动成本比重低、固定成本比重高的现象。高等学校行政管理成本居高不下，历史负担比较重。新高校会计制度采用权责发生制，为高校成本项目的划分奠定了基础。

高校绩效成本核算以制造成本法为基础，将与办学相关的各项开支列入办学成本，并将其中与办学直接相关的列为直接成本，将间接相关的列为间接成本，间接成本需按一定的方法分摊计入直接成本。对于与办学无相关性或无法归集和分配的经费开支列入办学费用，作为期间费用处理。

高等学校办学成本则将高校办学经费中与成本核算对象相关金额支出加以归集。参照企业会计核算，在以学生总体为成本核算对象时我们认为高等学校的成本项目可以分为薪酬成本、物料成本、折耗成本。如果是其他形式的成本核算还可以分为直接薪酬成本、直接物料成本、间接薪酬成本、间接物料成本、折耗成本。其中，直接薪酬成本主要包括教学一线教师的薪酬，期末监考费、教师指导论文补助费等。间接薪酬成本为教务处、学院、图书馆、实验室、体育部、学生办等教学管理及教辅等与教学相关部门人员的薪酬，教师培训费、教师奖励、外聘教师薪酬、劳务费等。直接物料成本指发生的与成本核算对象相关的除人员经费与资产折耗之外的其他各项支出，包括试卷印刷费、教师教材费、学生实习费等。间接物料成本包括教学差旅费、教学设施维修费、教学设施水电费、教学用房租赁费、教学网络使用费、教学会议费、教学用房物业管理费、教学用房冬季取暖费、教学研究经费、教学用具费、软件升级维护费、各教学单位办公费、学生活动经费。资产折耗费主要包括教学楼、实验室、图书馆的折旧费、教学软件购置摊销费。另外，结合监审办法的规定，将科研经费的一部分纳入办学成本。属于上述项目的应该全额纳入办学成本，以便准确反映成本情况。如果学生公寓已经实行后勤产业化管理，则不计入办学成本，如果没有实行产业化管理，则应计入间接办学成本和资产折耗项目。

高等学校办学的各种软环境和硬件条件建设所发生的现金支出，以及以前发生的现金支出所形成的物质资源在当期使用耗费等，按照权责发生制会计基础和成本核算的会计原则，在绩效成本对象之间进行归集和分配后，形成高等学校绩效项目或活动的实际成本。实际成本表示高校在现行的社会经济环境、科技发展水平、教育管理体制和办学条件下，办学活动的实际成本耗费水平。

与实际成本相对应的是标准成本，它是按照定员定额以及高等学校办学规律、办学层次和办学基本条件的要求来配备师资队伍、建造房屋建筑物、购置仪器设备等发生的各种耗费，以权责发生制会计基础和成本核算的会计原则，核算出来的高校绩效项目或活动为达到或实现绩效目标而必需的资源耗费或成本费用。

实际成本与标准成本之间会存在一定的差异，有时甚至存在悬殊的差异。这种差异有高有低，实际成本高于标准成本显然不符合绩效管理的要求，在很多程度上说是一种办学资源的浪费，但应当客观地分析实际成本过高的原因；实际成本低于标准成本总体上说是绩效管理所期望达到的管理目的，但由于办学应当具备一定的条件，如果实际成本过低是由于办学条件差等原因所致，不见得就是资源的节约，如果因此而不能培养合格的人才，那可能导致更大的资源浪费。所以，应当对绩效目标成本与实际成本差异进行分析，以便客观地评价高校绩效目标的实现情况或实现程度。

四、高等学校绩效成本核算的评价指标体系

（一）高校教育成本核算绩效评价指标体系主要指标

1.综合财务能力绩效指标。主要指高校为了建设和发展多渠道筹集教育经费的能力，包括资金效能绩效指标和人员经费绩效指标，主要有财政拨款占总收入的比率、收入预算完成率、自筹经费收入占总收入的比重、自筹经费年增长率、自筹基建经费占基建经费的比重、学费收缴比率、借贷资金占总收入比率、资产负债率、人员经费占总支出比重、人员经费增长比率等指标。

2.财务运行绩效指标。主要指高校对教学、科研建设、后勤保障、行政管理成本以及资产折耗的归集与核算，可以准确显示高校各类资产与成本支出项目的性质与功能，包括教学支出绩效指标、科研支出绩效指标、后勤支出绩效指标、行政支出绩效评价指标、资产折耗绩效等业务发展评价指标，主要有师生比、教学活动收入年增长率、教职工人均经费、教学人员经费占总人员经费比率、教学经费占总经费比率、教学业务费占公用经费支出的比率、生均事业费、生均设备费、生均实验材料费；科研活动收入年增长率、科研支出占总支出比重、教师人均科研经费、科研经费预算完成率、教师人均论文费、教师人均科研奖励；后勤保障费占总支出比率、后勤年度收支预算完成率、生均水电费、水电费节约率、水电费回收率；行政部门日常经费占总经费比率、生均行政部门日常经费、办公费节约率、差旅费节约率、招待费节约率；设备购置及图书资料费占公用经费支出的比率、生均教学设备费、教学设备费占教学经费比率等指标。

3.财务发展潜力绩效指标。主要指符合高校发展战略要求，保障高校可持续发展的发展性项目配置及资金支持能力指标，包括增长潜力绩效指标、学科可持续发展能力绩效指标、后勤可持续发展绩效指标及其他绩效评价指标，主要有资产年增长率、收入年增长率、其他对外投资收益率、收入与支出比率、发展性支出占总支出比重；学科建设费预算完成率、重点学科建设费增长率、单位硕士、博士点经费增长率；后勤保障费占总支出比率、后勤保障费节约率；图书专项预算完成率、生均图书费、师资培训费预算完成率、生均就业指导费等指标。

（二）成立教育成本核算绩效评价机构

高校应建立专门教育成本核算绩效评价的机构，设定绩效管理的目标，设计出绩效评价指标，定期进行绩效测算，分析成本核算过程中可能出现的风险，并设定相关的控制活动，建立有效的信息平台，以绩效评价结果来监督控制目标。不断提高绩效评价队伍的业务素质能力与水平，为高校教育成本核算绩效评价的权威性、公正性和时效性提供保障。

高校新的财务与会计制度基本解决了高校教育成本核算中的一些主要问题，为高校教育成本核算构建了模型，但要进行真正的绩效成本核算，还有很大的研究空间。要真正实现绩效成本核算，应进一步加强理论研究，加快出台高等学校教育培养成本核算办法，使教育成本核算有法可依。还有要做好成本核算的基础工作，对各项固定资产现值进行估算，确定其剩余使用年限；完善各项财产物资的出入库制度，确保基础数据真实可靠。更要加强高校财务人员的队伍建设，有计划地对财务人员进行各种培训，不断提高财务人员的业务素质，让高校具有一支业务过硬的成本核算队伍，才能使成本核算工作落到实处。

高校绩效成本核算是一个复杂的管理工程，必须加强各个阶段、各个层面和各个环节的深入研究，总结出高等学校成本核算的规律性，并选择几所高校进行试点，逐步总结经验，加大推广范围，使其在高校管理中发挥应有的作用。

参考文献：

[1]陈爱萍.对高等教育成本核算及分担问题的探讨[J].会计之友，2012（5）.

[2]姚小菊，王丽莲.高校教育成本构成探析[J].财会研究，2012（2）.

[3]林钢.高等学校会计制度改革研究[J].会计之友，2011（1）.

[4]杨世忠.高等教育成本研究专辑[M].中图财政经济出版社，2009.

基金项目：广州中医药大学社科类研究项目（SK1113）

（作者单位：广州中医药大学财务处）