资产减值准备的核算与管理

欧阳晨希

摘 要：企业有很多资产，包括现金、固定资产、股权投资、存货、无形资产、应收预付款等。在企业生产、投资、运营的时候，企业的各项资产会随着市场、公司运作等外部原因而发生不可避免的损失，通常会在每个会计年度的期末，对这些资产重新进行减值测试，如有发生减值的情况，需要计提资产减值准备，根据会计准则谨慎性原则，对不同的资产具有不同的计提方法，从而合理规范企业的会计管理制度，使得企业可以合理安排自己的资产，以便适应市场的需求。

关键词：减值准备；核算；管理；可收回金额

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）03-0155-03

一、资产减值的确认和重要性

资产是指过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值，判断资产是否减值，应依据资产可能已经发生减损的某些迹象，如果存在任何一种迹象，企业应对其可收回金额进行正式估计。这里的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。

资产减值确认步骤如下：第一步是判断资产是否存在减值的迹象；第二步，若存在减值迹象，应当估计可收回金额，即进行减值测试。对于企业的商誉和不确定使用寿命的资产按规定应当每年进行检测。资产减值损失一经确认不得回转。

确认减值准备不仅可以提高企业资产的利用率，还可以提高企业抵御风险的能力。因为资产减值更多是站在企业管理者的角度出发，在合理计提减值准备的同时牢牢掌握企业的发展命脉，不被虚假繁荣的表象所迷惑从而降低了财务风险。通过减值检测我们可以更加明确企业资产将来要发生的损失，从而从中调整企业的发展方向。也体现了实质重于形式原则，使会计信息更加真实可靠，财务更加稳健。同时维护了经济市场的正常发展，也保护了人民群众的知情权，使得会计人员可以有依据地对资产进行调整。

二、资产减值会计的实质

会计学与经济学中的资产意义大有不同，因此，斯普拉格的《账户原理》中引入了经济学的思想，把资产定义成为预期的未来经济利益，这样不仅把资产的本质从会计学转向经济学，还把财务会计的重心由损益表转向资产负债表。 一个持续经营的企业，它持有资产是为了获得未来的经济利益。从理论的角度看，真正的价值在于目前及未来利益。当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是正常的，这就是资产减值会计的实质。

三、资产减值损失在新的会计准则中的变更和调整

1.界定了新准则规范的范围，除存货、投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产和未探明石油天然气矿区权益有另行规定的外，企业资产均适用于新准则。

2.有统一的准则规范。随着市场经济的发展，越来越需要统一化的准则来实现资产的优化管理，对于不同科目进行分类进而得出统一的核算方法和核算原则。

3.对有争议的方面从新规定。例如，消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产，以及未探明石油天然气矿区权益等不计提减值准备。

4.账务处理上的变化。从前我们没有固定的调整减值损失的科目，而是根据各资产的不同性质而设定了“坏账准备”和“存货跌价准备”等，使得会计记账杂乱无章。但是从2006年颁布的新的会计准则中，新增加了“资产减值准备”科目，任何资产计提减值准备一律计入该科目，同时企业管理者也可对企业的资产一目了然。

5.会计信息质量要求的变化。新会计准则主要是对固定资产、长期股权投资、无形资产进行了更加细致的规定。（1）对于固定资产，引入了“资产组”的概念，借鉴国际会计准则的做法，在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，对于那些不能独立产生现金留下的资产，要求以其所归属的资产组为基础进行减值测试。这样不仅可以增强固定资产计提减值准备的可操作性，又可以提供会计信息的真实性。（2）对于长期股权投资，我们知道企业分为三种控制：控制、共同控制且有重大影响、既不控制也不影响。其中共同控制且重大影响的采用权益法处理，如果存在减值迹象，应当确认减值准备，一经计提在以后的会计期间不得转回。（3）对于无形资产，则增加了一点，对于无法估计寿命和年限的无形资产不进行摊销，应当定时对其进行减值测试，如发生减值情况应确认减值损失，一经计提在以后的会计年度不得回转。

企业对资产进行减值后，有时候也会发生资产增值的情况，这就涉及到减值的回转。其实对于这种情况回转也无可厚非，每个人对会计制度的认识不同。不过笔者认为资产一旦发生减值再增值的机会几乎没有，所以，我们更应当在固定的期限对资产进行估计。

四、发生资产减值损失的原因与资产减值会计存在的问题

联系中国的会计制度和会计准则，在资产减值计提方面存在以下问题

1.会计制度和会计准则本身带有缺陷，不能完全符合市场上多种情况，因而造成了因时因地的更改。首先，新会计准则没有规定“定期”是多久，还是固定的哪个日子必须对资产进行减值测试，从而导致提前或推后计提减值准备，这样就造成报表的虚假信息。其次就是计量标准的多重性。而且会计工作人员自身有的缺陷不能完全区分出来哪个科目应该用哪种判断标准，这也会影响企业的报表。

还有会计核算方法的可选择性多种多样，这样也导致了计提减值准备的多样性，例如短期投资跌价准备的计提，可以按投资个体计提，也可以按投资类别和投资总体计提，这在很大程度上给企业带来投机取巧的机会。

2.会计处理方法不当。中国和国际接轨，仍有许多会计制度跟不上时代的潮流。例如中国会计制度规定法定资产重估增值应作为“资本公积”处理，但资产减值则一律作为费用或损失确认，这不符合国际惯例的要求。又例如无形资产预期不能为企业带来经济利益，已无使用价值和转让价值时，则不符合无形资产的定义，应将其全部转销。而新准则对无形资产的部分减值和全额减值规定了两种不同的处理方法，这在理论和实务当中都很难说明白。

3.实务上的难操作性给企业资产减值的确认和计量带来困难。资产减值准备计提在实际操作中受到经营者利益、会计制度、会计监督、会计人员素质和企业实际情况等因素的制约，所以在确认和计量上有很大的差异。其中最主要的是资产的可回收金额的确认有很大的难度。由于中国资产信息、价格市场机制还不健全，所以在计提资产减值准备时缺乏依据。再次固定资产、无形资产由于技术更新、市价下跌而造成的贬值，对其的确认和计量远远超出一般会计人员的能力范围，而是需要多个部门共同协商，必要的话还会请专业评估人员进行测试。这样不仅难度大，而且市价往往滞后于会计信息披露的时间。应收款项和对外投资的减值要根据债务企业和被投资企业的财务状况及持续经营情况而定，这项工作就目前来说还很难做到。企业会计制度规定资产减值准备要逐项确认和计量。企业的资产有很多类，每一类根据情况不同又可分为若干种，所以要对其可变现或可收回金额进行确认和计量，是有一定的难度的。

4.资产减值准备的计提被乱用。给企业进行减值准备的计提本来是为了提高企业的质量和信息的真实性，但是在实际当中，某些企业通过多提、提前计提或推后计提来操纵盈余和控股股东逃废债务的手段。例如企业集中在某一年计提造成亏损，不提或少提就为企业利润的增长提供机会，或者第一年多提准备，当年部分回转就调节了当年的盈余。还有不计提或少计提虚报利润。有时虚增利润，有时虚减利润。

五、资产减值计量和资产减值信息披露的相关规定

1.资产可收回金额计量的比较。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

例：??公司的某一项资产账面价值100万元，净额为80万元（公允价值减去处置费用）。问该项资产在计提减值准备中最多可以计提多少？从以上分析可知，在本例中最多可以计提减值准备20万元。

估计资产可收回金额应当遵循重要性要求：

公允价值是指在正常条件下，出售某项资产所能获得的现金或现金等价物，即资产的变现价值。公允价值的确定的一般顺序：协议价格、市场价格、进行估计。

预计资产未来现金流量的关键在于如何做好盈利预测。

（1）应当考虑的因素：物价上涨等因素的影响；预计数与实际数的差异情况；有关的预计未来现金流量；企业管理层能够达成的最佳价格估计数进行预计。（2）做好盈利预测：盈利预测期间过短，盈利预测信息的相关性程度会降低。（3）折旧率的确定：应当以该资产的市场利率为依据。

2.资产减值信息披露的规定和问题。资产减值准备的披露。企业计提的各项资产减值准备，在期末对外提供财务会计报告时，以“资产负债表”附表的形式，即“资产减值准备明细表”披露。对已经计提减值准备的资产，应在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示，同时，各项资产减值准备在“资产减值准备明细表”中单独披露，披露内容包括：各减值准备的年初金额，本期增减变动金额及年末金额。

六、关于资产减值的核算和管理过程当中应当提出的建议

目前资产减值会计不能发挥其实质效用的状况，其原因不外乎企业内部和外部两种。由于现阶段中国的资本市场发展还不健全，企业获得上市资格具有一定难度。证监会对上市公司初次发行股票或配股都规定了一系列必备的条件，企业为了发行新股或配股，就会有财务包装的动机。在经济环境方面，中国相关的会计规定不够完善，现有规定可操作性不强。中国目前的资产信息和价格市场尚不透明和完善，从而使准备金的提取缺乏一定的资料基础。虽然不少上市公司披露了资产减值准备的计提金额、计提比例、计提依据和计提方法，但其披露只是对制度中相应条款的重复。针对中国资产减值会计存在的问题，提出了相应的解决办法。

1.评估减值时应考虑重要性原则。财务会计信息是否值得提供受成本效益原则和重要性原则的共同制约。根据中国基本准则的规定，企业对交易或事项应当区别其重要程度进行会计处理。对资产、负债、损益等有较大影响，从而影响使用者作出合理判断的重要会计事项，应当按照规定的会计方法和程序进行处理；对于次要的会计事项，应当按照规定的会计方法和不误导使用者作出正确判断的前提下，适当简化处理。因此，在进行资产减值测试时，还应考虑重要性原则。

2.统一计量标准，减少人为的判断和估计。由于公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计政策选择权具有一定的必然性。赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，也是中国最初设立资产减值准备的目的之一。然而，现在中国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕竟还很短，各项措施都极不完善，在这种情况下不宜赋予企业过多的选择权。因此，应该对资产减值的试用范围作较详细的规定，尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围，避免企业执行会计政策的主观随意性，统一和规范资产减值准备的计提方法和计提比例，尽可能减少同类业务处理方法的多样性和选择权。

3.资产减值损失转回要体现资产的价值。虽然资产减值转回的政策在中国被严重滥用，但作为一种实用的修正政策，它的存在能够提升企业财务数据的准确性。如果未来资产价值得以恢复，那么转回已确认的减值损失就应该是自然的。为了防止企业利用减值准备调节利润，对于什么情况属于以前计提减值准备的资产价值回升而转回的准备，什么情况属于企业过去滥用谨慎性原则而转回的秘密准备，可以制定相关制度提供区分的标准，对于不能合理解释的减值准备的转回应采用追溯调整法予以调整。为解决现存问题，关键并非在于是否禁止转回，而是应进一步完善会计准则。

4.加强企业对相关信息的披露。在现行有关法规中规定，上市公司变更会计政策对本年度财务状况及经营成果有重要影响时应该予以说明，但是由于并未细化到何种变更，所以大部分上市公司对大额计提或转回、不提或少提资产减值准备的原因都没有详细的披露，即使投资者想进一步了解企业资产的减值情况，也无从下手。因此，完善法律法规，规范企业信息披露标准，提高信息透明度，加强上市公司对相关信息的披露，对于改善利用减值准备进行利润操控的现象有一定的作用。此外，建议监管部门将信息披露作为上市公司的一项重要内容进行考核，以限制人为的操纵利润。

5.加强中介机构的审计作用。注册会计师的审计可以说是为防止企业会计造假的最后防线，但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断，而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断，以一种主观判断去判断另一种主观上的判断是否合法公允，因其标准难以客观固定，必然增加审计风险。因此注册会计师应当有很高的职业道德以保证会计信息质量。

七、结语

总而言之，通过对资产减值的研究可以看出，资产减值会计的运用，提高了中国企业的资产质量，降低了企业运作的潜在风险，充分体现了会计的稳健原则。同时规范了对资产减值一些具体事项的统一，使得各企业的会计信息具有可比性。另外，中国还存在着企业财务管理系统并不完善，会计人员素质普遍偏低等种种的不足，但是，只要坚持不断地完善中国的会计制度，加强对会计信息质量的管理，并及时对会计人员进行素质培训，一定能创造一个健全、完善、优良的市场环境。

参考文献：

[1] 李润成.浅谈新资产减值准则理论与实务[J].财会研究，2006，（3）.

[2] 李霞.论新资产减值准则的变化[J].河南科技，2008，（9）：487-489.

[3] 尚兆燕，尚远红.对《企业会计准则第8号—资产减值》的探讨[J].会计师，2008，（1）：12-13.

[4] 林婷.中国资产减值会计处理及相关问题[J].发展研究，2008，（12）：64-65.

[5] 潘念萍.资产减值会计与会计信息质量[J].会计之友，2008，（9）：66-67.

[责任编辑 陈凤雪]