中国会计准则国际趋同的会计环境研究

杭品厚

摘 要：中国财政部制定的新会计准则采用“趋同”的方法以逐步消除与国际会计准则的差异，主要考虑到中国的会计环境的特殊性。根据Gernon和Wallace（1995）的会计生态框架，从社会因素、组织因素、职业因素、会计制度因素等四方面对中国会计环境的特殊性进行分析，从而为中国实现会计准则与国际趋同提供参考。

关键词：趋同；国际财务报告准则；会计准则；会计环境

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）03-0152-03

一、引言

随着全球化的发展，中国越来越多的企业开展国际化经营，有必要统一采用国际会计准则以提高财务报告与其他国家的可比性。过去十多年，国际会计准则理事会（IASB）与各国会计标准制定机构紧密合作，促进各国的会计准则与国际财务报告准则（IFRS）的全面趋同。在2005年，欧盟要求其所有的上市公司强制采用国际财务报告准则。美国也积极促进美国公认会计原则（US GAAP）现IFRS实现逐渐趋同，自2014年起分阶段强制要求美国上市公司全面采用IFRS。目前，在世界范围内，已有100多个国家和地区实现了与IFRS的等效或趋同。然而，IFRS反映的是英美会计模式，体现西方的会计价值观，其特点是着重于投资导向、公允价值会计和专业的会计职业判断，适合应用于具有发达的资本市场、完善的法律以及健全的会计职业传统的国家。大量的研究已经证明，由于不同国家所应用的会计环境的特殊性，必然会妨碍IFRS的采用或趋同。

中国财政部在2006年2月制订了一套新的《企业会计准则》，被IASB认为与IFRS实现“实质性趋同”。所有中国的上市公司从2007年起财务报表应用新的会计准则。中国将继续通过整合、修改和替换IFRS来发展中国会计准则，而不是直接应用IFRS，主要考虑到中国特定的会计环境。根据Gernon和Wallace（1995）的会计生态框架，会计环境包括以下四个因素。（1）社会因素：包括文化、经济、政治、法律制度等；（2）组织因素：包括会计实体的组织规模、资本来源、行业地位、资本市场筹集的资金规模等；（3）职业因素：指的是教育、培训、注册会计师及审计人员遵循的职业纪律、职业道德和职业传统等；（4）会计制度因素：包括财务报告规则、审计惯例相关会计制度等。下面我们就以此框架对中国的会计环境进行分析。

二、中国会计环境分析

（一）社会因素

中国GDP近十年来年均增长率为10.7%，目前已成为仅次于美国的第二大经济体。从经济成分来看，国有企业在整个经济中还是占绝对控制和主导地位。全球金融危机之后，中国企业积极转型升级，实施“起出去”的战略，逐步实现业务和组织活动全球化。这种经济发展与全球化为国内会计准则与IFRS趋同的背景。相应的，中国会计实务主要受三部法律调整：《会计法》（1985年实施和1999年修订）、《公司法》（1993年实施和2005年修订）、《企业所得税法》（2007年实施）。《会计法》规定财政部制定的会计标准适用于中国所有企业。《公司法》要求所有公司提供符合会计准则的财务报告（包括合并和单独财务报表）。《公司法》规定，可支付的股利是通过从实现的可供分配利润中减去法定盈余公积金和任意公积金计算而得。《企业所得税法》规定了应税收入的计算，要求根据基于会计准则提供的财务报告中的利润计算应纳税额。中国的税收与会计紧密联系的，计算应纳税所得额是会计最重要目的之一。除了经济环境和法律制度，传统的儒家文化对会计价值观形成起到了重要的作用。儒家思想的主要目的是在人们中间建立一个强大的、有序的层次结构以实现社会和谐。在一个高度等级化的社会中体现的是人治的特点，人们对威权的服从大于对法律的尊重。人们热衷于建立各种人际关系以实现利益交换，这在很大程度上鼓励了寻租与腐败。监管者和政策制定者倾向于将资源分配给与其关系密切的企业，其行为缺乏透明度、交易的公平性和业务独立性。政策制定者都容易受到某些政治的影响，如与政府官员密切的大型国有企业等。这在很大程度上成为健全的公司治理、实施国际化的财务报告制度的障碍。

（二）组织因素

中国大约有7 000 000家的商事企业，截至2014年8月上市公司只有2 500多家。其中99.9%的商事企业是不以资本市场为导向的中小企业。而中小企业会计的主要目的是计算应纳税所得额，他们通常会选择按照《企业所得税法》的法律条款要求选择会计方法而不是《会计标准》，即使会计方法可能不一定反映企业事件和交易的经济实质。企业按照税法而不是会计准则进行会计作账，其提供的财务报告不能满足投资者和债权人的信息需求。

在中国，绝大部分上市企业属于国有上市企业。这些企业的股权结构的最大特点是国家股或国有法人股占绝对多数，处于绝对控股地位。在大多数情况下，上市企业的控股股东是未上市的控股企业。控股企业直接参与上市企业的管理，并根据内部信息作重要决策。这意味着会计提供信息的作用在中国比较弱，从而降低了提供财务透明度的动力。控股企业对上市国有企业有绝对控制权，可以通过其他非上市的关联企业与上市国有企业交易。这些关联交易通常被用来调节上市企业的盈利。特别是，新的会计准则出台前允许企业将交易资产的账面价值与公允价值的差价作为其当期的利润。许多上市企业就是通过关联方之间的关联交易和滥用非货币债务重组手段以增加自己的利润。另外，商业银行无视坏账风险乐于向国有企业提供贷款，因为其违约风险很小，他们隐入财务困境时政府可能会提供公共资金对其支持。于是，中国商业银行作为债权人给予国有企业贷款决策时受其关系和政治影响大于其财务报告的影响。

（三）职业因素

一方面，中国的专业会计人才的数量还是相对较少的。与美国相比，2014年6月，中国注册会计师为198人/百万人，而在美国是1 087人/百万人，这意味着美国每一百万人中注册会计师数量大约是中国的七倍。这种差异的主要原因是中国现代会计制度的发展历史是相对较短的。中国采用借贷复式记账法为基础的现代会计制度是在改革开放之后，而美国始于19世纪初。专业会计人才的缺乏对中国实施IFRS和提高审计质量构成挑战。另一方面，在行业准入方面，中国财政部成立了注册会计师考试委员会负责注册会计师考试，并批准设立会计师事务所。同时，证监会对注册会计师和会计事务所的上市公司审计业务进行监督。为了保证上市公司的审计质量，财政部和证监会对注册会计师以及会计师事务所、审计事务所执行证券、期货相关业务实行许可证管理制度。这种严格的监管下，只有小于1%会计师事务所和低于10%的注册会计师被确认有资格对上市公司进行审计。由于中国的会计专业人才已经习惯于以规则为基础的会计审计方法，很难短时间内适应以原则为基础的IFRS。基于原则的IFRS要求专业会计人才具有独立的专业判断而不是依靠精确的指导和规则，中国大量的专业会计人才对IFRS缺乏足够的接触，因而对其应用也就缺乏相应的判断能力。基于原则的IFRS包含很多不确定的表达，如对概率的口头表达“充分肯定”（sufficient certainty）、“合理的保证”（reasonable assurance）和“不可能”（no longer probable）。为了解释这些不明确的会计准则，IFRS要求专业会计人才具有更高的专业判断。然而，中国会计专业人才还不熟悉以原则为基础的会计准则，也很难对IFRS进行一致性的解释。目前，国际四大会计事务所已开发出指导手册以及培训项目来解释和应用IFRS。相反，国内的会计事务所由于主要业务在国内，其会计人才缺少应用IFRS的相应经验，也就无法行使复杂的专业判断。

（四）会计制度因素

中国在20世纪50年代建立中央集权的计划经济体制后一直采取了苏联式的会计系统。改革开放后，为满足外商投资企业的信息需求，中国在1985年对中外合资企业采用了历史成本会计法。在从中央计划体制向市场经济体制过渡过程，中国要求所有企业采用基础会计成本法，这一单纯的历史成本为基础的应用会计一直持续到2001年。加入WTO后，中国改革其会计制度以实现与国际会计准则的接轨。2006年，中国财政部颁布了《企业会计准则》，实现与IFRS的“实质性趋同”。为保证有效实施新的《企业会计准则》，财政部先后印发了《企业会计准则——应用指南》、《企业会计准则讲解》、《企业会计准则解释》为企业实施新的会计准则提供更精确的指导。除了财政部，证监会印发了《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》作为会计监管的专业判断依据。此外，2007年财政部、证监会、银监会、保监会、国资委和国家税务总局成立专业工作组为上市公司和审计公司实施新的会计准则提供建议和意见。虽然这些应用指南和解释是用来提高国内上市公司的财务报告的可比性，却不能消除与IFRS的差异。中国会计准则与IFRS之间的一些重要差异仍然存在。其中一个重要的区别是应用公允价值计量。中国的会计准则中介绍的公允价值的有限应用实例有：（1）中国标准的固定资产和无形资产采用历史成本模型来计算他们的折旧收购成本，而IFRS允许价值重估模型反映公允价值变动。（2）中国的企业合并对共同控制实体的组合采用权益结合法，而IFRS禁止使用这种方法。（3）中国的会计准则禁止使用不可观察的输入变量来衡量投资资产的公允价值，而IFRS中允许其来衡量投资的公允价值。（4）中国会计准则禁止投资资产的后续计量从公允价值模式转换到成本模型，而IFRS中允许这样的转换。（5）中国的会计准则禁止所有资产减值损失转回，IFRS中规定除商誉以外的其他所有资产减值损失可以转回。（6）中国的会计准则只需要披露待出售非流动资产及停业单位信息，而IFRS要求公司的确认和计量这些资产的账面值以及减去出售成本的公允价值。

根据国内外的会计准则规定，企业需要同时提供合并的和单独的财务报表供投资者决策。除了提供信息的目的，财务报表用于进行合同签订的目的。比如，可供分配的利润往往根据单独财务报表计算，而赔偿方案和贷款协议则根据合并财务报表来制定。基于此，公允价值计量的广泛应用需要对现有的合同、章程进行必要的调整。特别是当单独财务报表和合并财务报表均采用相同的标准时，这种必要的调整变得更为复杂。

三、总结

随着全球经济一体化程度的日益加深，实现单一的会计准则可以提高不同国家财务报告的可比性，会计国际趋同的新格局正在逐渐形成。本文运用Gernon和Wallace开发的会计生态框架来阐述中国的会计准则与IFRS趋同的背景，认为中国的会计环境与英美国家相比有着明显的特殊性。一方面，传统的儒家文化使中国的社会有明显的人治特点，从而造成不公平的政策倾斜和关联交易。另一方面，经济体制由原来中央计划经济过渡而来，国有企业在整个经济中占绝对比重，资本市场还没有对外开放，相对缺乏流动性，这在很大程度上限制了公允价值的使用。此外，中国会计专业人才缺乏应用IFRS的培训和技能，还不习惯于做复杂的专业判断。基于这些原因，中国的会计准则与IFRS接轨还取的“实质趋同”的方法而不是“直接法”。

参与文献：

[1] 董美霞.会计准则双向趋同：中国会计准则体系解析[J].财会通讯（综合版），2006，（2）：32-33.

[2] 张铁涛，周红.会计准则国际趋同研究：一个综述[J].财经研究，2007，（3）：22.

[3] 曲晓辉.会计准则全球发展的趋势与问题[J].中国注册会计师，2005，（3）：16-19.

[4] 盖地.会计准则国际趋同的切入点[J].会计研究，2004，（10）：3.

[5] Susan Schott Kart.Climbing the Learning Curve from GAAP to IFRS[J].Financial Executive，2008，（5）：46.

Research on Chinas Accounting Environment for International Convergence of Accounting Standards

HANG Pin-hou

（Zhejiang Industry Polytechnic College，Shaoxing 312000，China）

Abstract：Ministry of Finance took convergence approach instead of adopting IFRSs directly to eliminate differences between IFRSs and Chinese accounting standard with considerations about particular accounting environment in our country.Applying the accounting ecology framework developed by Gernon and Wallace（1995），the paper provides an analysis of the main features of the Chinese accounting environment from the aspects of social factors，organizational factors，occupational factors and accounting institutions，which offers reference for the international convergence of accounting standards in China.

Key words：convergence；International Financial Reporting Standards（IFRS）；accounting standard；accounting environment

[责任编辑 陈凤雪]