会计职业判断中存在的问题及对策

李桂荣++甄昭华++李四平

摘 要：会计职业判断是会计相关人员依据会计准则和相关法律法规的要求，以客观、公正的态度，对不确定会计事项进行分析、判断与选择的过程。正确的会计职业判断，对会计信息质量的提高及企业利益的实现具有重要意义。从会计环境的不确定性和会计准则的特性两个方面阐述会计职业判断的必要性，指出当前会计职业判断中普遍存在缺乏职业判断意识、职业判断能力不高、对会计职业判断认识存在误区，以及在职业判断中丧失独立性等问题，进而从加强制度建设、完善公司治理结构和提高会计职业判断能力培养等方面提出对策建议。

关键词：会计职业判断；会计环境；会计准则

中图分类号：F230 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）03-0148-03

一、会计职业判断的必要性

关于会计职业判断的必要性，可以从会计环境的不确定性和会计准则的特性两个方面进行分析。

（一）会计环境的不确定性

从经济环境角度来看，企业经济业务的多元化，商业模式的不断创新，导致企业的发展方向和资本流向带有越来越大的不确定性。比如，金融工具作为交易双方的一种契约，在购买前后存在着一定程度的不确定性，企业应该根据购买金融资产的性质并结合企业自身的特点，决定将其划分为交易性金融资产、持有至到期投资或者可供出售金融资产，这就需要运用会计职业判断。

从科学技术角度来看，科学技术发展使企业的生产水平日渐提高，产品更新换代的速度加快，这就会导致企业机器设备、存货等发生贬值，从而使会计人员不得不对其重新进行会计估计，以调整资产的账面价值。在这些会计估计的过程中，都要不同程度地运用职业判断。

同样，会计面临的政治环境也存在很大的不确定性。政治制度建立在一系列契约基础之上，契约的达成是各政治主体利益分配均衡的体现，但均衡具有动态性和不稳定性，随着环境的改变和时间的推移，系统会偏离均衡，系统中的各利益方将进入下一个博弈阶段从而达到新的均衡，如此循环往复。从契约的谈判到签订都需要以会计数据为基础的信息作为依据，这就赋予了会计很强的政治色彩。显然，政治环境的不确定性也必将不断引发新的会计问题，从而需要会计人员进行专业判断。

（二）会计准则的特性

首先，从会计准则的性质来看，会计准则是一份企业利益相关者在博弈基础上达成的有关会计信息处理的技术规范的公共契约（李桂荣，2007），既然是利益相关者博弈的结果，那么，对同一事项的会计处理就可能存在多种备选方法，这就使会计准则不可避免地带有可选择性，从而给会计职业判断留下了空间。

其次，从会计准则的制度属性来看，会计准则作为一种制度总是不完备的，这种不完备性产生了对职业判断的需要。由于人的有限理性、知识的相对性和会计域秩序的动态性，既有的会计准则不能完全预测到企业日益复杂的经济业务和商业模式，会计准则及其应用指南总是滞后于实务，相关部门一般情况下也只是在原有会计准则的基础上对其进行修补，不完备性充斥在会计准则的各个条款中。正因如此，目前世界各国的会计准则纷纷转向原则导向，中国也不例外。原则导向的会计准则在条文表达上更为简约，并运用了大量的非绝对性措辞，同时也赋予了会计准则较大的弹性空间。可见，会计准则的不完备性和原则导向要求会计人员在面临不确定性经济事项时，需要依据会计准则的内在要求，结合企业自身的生产经营特点做出恰当的判断和选择。

最后，会计准则执行机制本身就具有职业判断的内在要求。制度包括正式规则、非正式规则以及实施机制（诺斯，1990）。显然，现实中的会计准则是作为一项正式规则制约着会计人员的行为，而会计准则的实施机制则带有一定的主观性。比如，在执行会计准则时，对固定资产折旧年限、可变现净值的估计、经济实质的判断和重要性的估计等都需要会计人员做出职业判断。

二、当前会计职业判断中存在的问题

会计职业判断对会计目标的实现具有重要作用。然而，当前实际工作中会计职业判断仍存在着诸多问题，主要体现在：

（一）缺乏职业判断意识

传统上，由于中国长期实行计划经济，会计信息使用主体较为单一，因而对会计工作的要求比较低，国家会计制度中明确规定了对相关经济业务进行会计记录和列报的方法，会计人员只需按部就班地照搬制度即可，这就使会计人员逐渐形成了机械化、无判断意识的思维定式。在市场经济环境下，会计准则赋予了会计人员较强的职业判断空间，然而，因传统观念和思维习惯，绝大多数会计人员仍习惯套用现成规定，缺乏职业判断的意识。例如，对存货盘盈，正确的判断过程应当是：首先判断盘盈的是当期的存货还是前期的存货，如果是前期的，则应将其作为前期差错，再按重要性原则判断这是重要的前期差错还是不重要的前期差错，在此基础上再确定应当采用追溯重述法还是视同当期差错进行会计处理。然而，因缺乏会计职业判断意识，绝大多数会计人员只是按照会计教材中关于财产清查的规定，将其计入“待处理财产损溢”，并冲减“管理费用”，而对重大的存货盘盈则无从下手：一方面，感觉冲减管理费用不合理；另一方面，却想不出正确的会计处理方法。

（二）职业判断水平不高

完备扎实的知识体系和逻辑思维能力是进行职业判断的基础。然而，目前中国会计人员的素质参差不齐，绝大多数会计人员理论功底不深、知识面狭窄，难以利用专业知识做出合理的职业判断。比如，有些会计人员认不清经济业务的实质，对会计准则的理解不正确，更谈不上站在企业战略乃至社会整体的角度去分析会计信息产生的经济后果；还有相当一部分会计人员不注重知识更新，难以与时俱进地对实际工作中出现的新情况、新问题依据会计的基本概念框架和内在逻辑做出及时准确的判断。这些无疑都影响了会计职业判断的质量。

（三）对会计职业判断存在认识上的误区

如前所述，会计职业判断是会计准则的题中应有之意，正因如此，加拿大特许会计师协会（CICA）在其发布的《财务报告中的职业判断》中指出，会计准则其实是另一种形式的判断。但是受传统观念的束缚，不少人对会计职业判断存在认识上的误区，比如，部分会计人员和企业管理者将会计职业判断等同于盈余管理，利用准则的原则导向和会计职业判断空间进行利润操纵。

（四）职业判断中独立性缺失

一般认为，独立性为意志上的独立，意指人的意志不受外界左右，表现在人的思想上的内在稳定性。会计职业判断应坚持独立、客观的原则，真实、公允地反映企业经济业务的实质。然而，会计人员作为企业的一分子，具有经济人的一面，再加上外界环境的影响，在职业判断过程中可能会出现盲目依从现象，从而丧失了独立性。

一是盲从单位领导的指令。由于会计人员受聘于单位，工资、职位的升降、奖金多寡等都受到单位领导的约束，因此会计人员的意志或多或少地会受到干扰，严重者甚至会与上级沆瀣一气，利用会计准则的漏洞或可选择性，打着职业判断的旗号肆意操纵利润。

二是对会计制度和会计管理部门的盲从。人是有限理性的，信息是不完备的，因而会计制度也会出现偏差甚至错误。例如，对包装物、低值易耗品等采用五五摊销法进行摊销并不符合权责发生制原则，但多年来，绝大多数会计人员盲目地依从会计制度，并没有考虑到这一方法是对权责发生制的背离，以至该方法在很多年中大行其道，甚至在2006年颁布的会计准则中再次出现，直到2008年才在财会[2008]60号文中得以纠正，要求按照权责发生制原则采用一次转销法或分次摊销法进行摊销。

三是对其他企业的盲从。由于职业判断水平不高，很多会计人员在面临会计政策选择和职业判断时习惯照搬其他企业。比如，关于坏账准备政策，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，对可能发生的坏账损失计提减值准备，计提坏账准备的具体方法由企业自行决定。显然，准则对坏账准备的计提条件并未做出统一规定。这本来是为了让企业结合自身特点制定适合本企业的会计政策，却使得许多缺乏职业判断意识和能力的会计人员因找不到现成规定而无从下手，于是盲目追随其他企业，照搬其他企业的坏账准备政策，结果导致对坏账准备的估计不切合本企业实际。

三、提高会计职业判断水平的对策

如前所述，会计工作本身充满了对职业判断的内在要求，因此，只有不断提高会计人员的职业判断水平，才能适应会计环境的变化和新兴会计问题的挑战。会计人员职业判断水平的提升是一个系统过程，不仅需要提高会计人员的自身素质，也需要一定的制度环境做保障。具体而言，应重点从以下几个方面入手：

（一）加强制度建设

制度是用以限制人类互动行为的（诺斯，1990）。社会中的每个人都是经济人，一旦发现了获利的机会，人们就会改变某些制度或者运用这些制度的漏洞，谋求自身利益最大化。有效的制度能够减少不确定性，使社会经济活动更有效率。会计职业判断本身具有很强的主观性，若作为经济人和有限理性的会计人员自主执行的能力较弱，就必须有相应的法律来保障会计准则的有效运行，从而保障会计职业判断的质量，如，强化资本市场的管制、加大对滥用会计职业判断的处罚力度等。另外，因会计准则具有不完备性，准则中的一些条款原则性较强，这就需要准则制定机构发布具体的操作指南，减少会计职业判断的主观随意性和判断上的偏颇。

（二）完善公司治理结构

企业是一系列契约的组合，很多契约的签订都是建立在会计数据基础之上的，因此企业内部结构的变化往往会影响会计行为。公司治理结构实质上是一种制度安排，是企业各方利益相关者对责、权、利在他们之间的分配进行博弈的结果。健全的公司治理结构在一定程度上有利于实现权利主体的相互制衡，减少利用信息不对称谋求私利的行为，抑制会计人员职业判断的随意性。具体而言，通过完善公司治理结构来保证会计职业判断的合理性，应从以下两个方面入手：一是要加强产权制度创新，实现产权的协同效应，从而提高企业的运营效益，减少管理层和会计人员操纵利润的机会，保证会计职业判断的公允性和客观性；二是将内部控制引入到公司治理结构的范畴，实现两者的有效对接，即通过完善的内部控制降低经营上的不确定性，提高企业的抗风险能力，促进企业通过正当途径实现利益最大化，进而减少管理层利用会计职业判断进行盈余管理的动机。

（三）加强会计职业判断能力培养

有效运用职业判断的前提是拥有丰富的职业经验、扎实的专业知识，因此，教育在会计职业判断意识和能力的提升中担任着重要角色。为此，首先要加大从业人员的后续教育培训工作，使之尽快拥有会计职业判断的意识和知识积累，打破一味盲从、依赖于成文规定的思维定式；其次，应注重对高校准会计人员职业判断能力的培养，在夯实专业理论的基础上，变革传统的教学模式，通过案例式、讨论式等多种教学方法，培养会计专业学生的职业判断能力，使其在走向工作岗位前就具备会计职业判断的基本素质。

另外，识别交易是进行会计职业判断的基础，为此，会计人员（包括准会计人员）必须拓宽视野、扩大知识面，提高商业敏锐性，密切关注市场交易和商业模式创新及其对会计的影响，从而能够在认清交易本质的基础上做出合理的职业判断。

参考文献：

[1] 李桂荣.会计准则的性质基本质量要求及其在企业契约中的作用——利益相关者视角[J].工业技术经济，2007，（3）.

[2] 道格拉斯·诺斯.制度、制度变迁与经济绩效[M].上海：上海人民出版社，2008.

[3] 加拿大特许会计师协会（CICA）.财务报告中的职业判断[M].北京：经济科学出版社，2005.

[责任编辑 陈凤雪]