其他综合收益列报及核算的改进探讨

摘 要：2014年，财政部修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》，将综合收益相关内容纳入准则正文。本文在分析综合收益的历史发展的基础上，对如何改进我国其他综合收益列报与核算方面提出了相应建议，以期望其他综合收益的相关会计准则的修订以及会计实务的核算改进起一定促进作用。

关键词：财务报表列报；综合收益；其他综合收益；利得；损失

自2009年我国财政部发布《企业会计准则解释第3号》以来，我国上市公司近5年已经在利润表中连续披露了“其他综合收益”和“综合收益总额”项目内容。2014年，财政部修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》，将综合收益相关内容补充纳入准则正文，这标志我国会计准则实现了在财务业绩报告上的国际趋同，更有利于向财务报告使用者提供决策有用的信息。本文在分析综合收益的历史发展的基础上，对如何改进其他综合收益列报与核算方面提出了相应建议，以期望其他综合收益的相关会计准则的修订以及会计实务的核算改进起一定促进作用。

一、综合收益列报的产生与发展

自上个世纪中后期以来，随着经济全球化趋势的增强以及科学技术迅猛发展，各种金融工具及其衍生工具不断涌现，物价波动剧烈，企业各项资产、金融工具及其衍生工具以及它们价值变动对企业的未来收益预期产生了巨大影响，企业所处的会计环境已发生了决定性的变化。但是，在传统的会计收益报告模式下，这些未实现的价值变动收益因无法确认为企业收益、只能绕过收益表而直接进入资产负债表，这样，传统收益表已经无法全面反映企业的收益状况，满足不了投资者和债权人的决策需求，在这种背景下，综合收益列报应运而生。

1980年，美国财务会计准则委员会首次提出了“综合收益”的概念，它在第3号财务会计概念公告《企业财务报表的要素》中，并将“综合收益”定义为：“综合收益是指一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变动。”此外，美国财务会计准则委员会在会计要素框架中，将综合收益列为其财务报告的十大会计要素之一，它由收入、费用、利得、损失四个子要素组成，就钩稽关系来说，存在以下关系：综合收益=收入-费用+利得-损失。1984年，美国财务会计准则委员会规定，综合收益报告应当成为美国企业财务报表体系的组成部分。此后，美国80%～90%的上市公司对综合收益进行了列报。在美国影响下，英国、法国、澳大利亚、新西兰、加拿大等国纷纷修订了业绩报告准则，开始正式要求企业列报综合收益表。

为了制定出一套高质量的全球通用的会计准则，2007年，国际会计准则理事会在借鉴美国财务会计准则委员会准则制定经验的基础上，正式引入了“综合收益”概念，并于2008年10月，与美国财务会计准则委员会联合发布了《财务报表列报的初步观点（讨论稿）》，对财务报表列报作了重大修改，要求所有会计主体均必须列报一张包含当期损益和其他综合收益的单一连续报表。2011年6月，国际会计准则理事会发布了《其他综合收益项目的列报》（对《国际会计准则准则第1号》的修改），此次的主要修订内容有两点：一是将其他综合收益项目进一步划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两个组成部分，分别进行列报；二是对当期其他综合收益列报，提供了2种列报方法：一种是列示扣除相关所得税影响后的净额（净额法）；另一种是列示相关所得税影响前的金额，同时列示一项与那些项目相关的所得税金总额（总额法）。

2014年，在《企业会计准则解释第3号》实施5年后，我国财政部修订了《企业会计准则第30号——财务报表列报》，将综合收益正式写入会计准则正文，并在综合收益定义、其他综合收益列报、其他综合收益分类等方面，实现了与《国际会计准则第1号——财务报表列报》的趋同。

二、我国其他综合收益列报及核算的改进探讨

1.修订《企业会计准则——基本准则》，增加利得、损失、综合收益为独立会计要素

根据《国际会计准则第1号——财务报表列报》，综合收益表的各会计要素之间存在以下关系：

综合收益=净利润+其他综合收益（即直接计入所有者权益的利得和损失）

其中：净利润=收入—费用+直接计入或转入当期损益的利得和损失

其他综合收益=直接计入所有者权益的利得和损失

对于综合收益表内部各要素之间的关系，不同会计准则委员会的会计要素报表列报要求不同，如美国财务会计准则委员会将综合收益、利得、损失均作为一项独立的会计要素；英国财务会计准则委员会将利得、损失作为独立的会计要素；而国际会计准则理事会则是将利得、损失包含在收入和费用要素中。

反观我国，尽管我国在《企业会计准则——基本准则》中，也对 “利得”和“损失”的概念进行了定义，但我国目前仍未将“利得”、“损失”和“综合收益”作为独立的会计要素。因此，笔者建议，我国应适时修订《企业会计准则——基本准则》，增加反映全面收益信息的会计要素——利得、损失和综合收益，弥补传统会计收益的未列报“完整损益”的缺陷，为综合收益列报提供概念基础，以保证我国会计理论体系的科学性和严密性。修订后的我国会计要素的完整体系，将包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利得、损失、综合收益等八大会计要素。

2.制定其他综合收益会计准则，为确认与计量综合收益提供依据

目前，我国有关其他综合收益的核算及列示的规定零星分散在《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第3号——投资性房地产》、《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》、《企业会计准则第9号——职工薪酬》、《企业会计准则第19号——外币折算》等准则中，但尚未出台关于其他综合收益的具体准则，致使其他综合收益在实际操作中很难把握。因此，应制定配套的其他综合收益具体准则，以增加其他综合收益确认与计量的可操作性。

笔者建议，首先，应密切关注国际财务报告准则修订的最新动向，借鉴国际上较为成熟的综合收益框架体系，结合我国国情，首先制定一个综合收益列报准则（即其他综合收益概念框架）。然后，在条件成熟时，如公允价值计量属性得到广泛运用，再以这个较为成熟的其他综合收益概念框架为基础，制定出其他综合收益具体项目准则，对其他综合收益具体项目的确认、计量、报告及重分类调整做出更加细致的规定。

3.将利润表更名为“综合收益表”，以准确反映报表实质

修订后的《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定，企业当在利润表中的“净利润”项目下，列示“其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额”项目和“综合收益”项目，对企业综合收益进行列报。修订后，利润表的内容已反映了企业的综合收益，根据“综合收益=净利润+其他综合收益”之间的要素关系，“利润”只是属于“综合收益”中的一部分，即利润表的名称与实际内容不符。出于该种原因，美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会已将损益表（利润表）更名为“综合收益表（损益和其他综合收益表）”，因此，笔者建议，我国应将利润表更名为“综合收益表”，以准确反映报表实质。

4.采用总额法列示其他综合收益，以单独列示所得税影响

在《国际会计准则第1号——财务报表列报》中，对当期其他综合收益，提供了2种列示方法：（1）列示扣除相关所得税影响后的净额（净额法）；（2）列示相关所得税影响前的金额，同时列示一项与那些项目相关的所得税金总额（总额法）。我国《财务报表列报》准则选择了第一种方法，即列示扣除相关所得税影响后的净额，将相关所得税影响在会计报表辅助中进行说明。

但是，笔者认为，在综合损益表中，采用总额列示法当期其他综合收益，更能保质综合收益表在计算口径上的一致性。在综合收益表中，利润总额与所得税费用配比得到净利润，其他综合收益总额与所得税影响相配比得到其他收益净额，这样，可以保证净利润和其他综合收益净额在计算口径上的一致性，此外，在综合收益表中，单独列示其他综合收益的所得税影响，可有效提高报表的透明度，提高报表的决策相关性。

参考文献：

[1]罕尼·梵·格鲁宁，达利尔·斯科特.国际财务报告准则[M].北京：中国财经经济出版社，2013，10-34.

[2]本哈德·裴仁斯.国际财务报告准则——阐释与运用（第二版）[M]. 上海：上海财经大学出版社，2013，78-98.

[3]国际会计准则理事会.国际会计准则第1号——财务报表列报[S].

[4]中国财政部 .企业会计准则——第30号财务报表列报[S].

[5]袁荣京，罗映娜.关于其他综合收益列报的探讨[J].会计之友.2012（11）.

[6]刘文辉.综合收益在我国应用的建议[J].会计之友，2012（9）.

[7]孙志梅.解析财务报表列报准则的最新变化[J].商业经济，2014（6）.

[8]陈彬，玉芷华，姚尧.解析财务报表列报准则的最新变化[J].财会月刊，2013（2）.

作者简介：赖惠明，北京东城区职工大学财经系，讲师、会计教研组组长