会计职业判断有限理性分析及治理

刘淑华

【摘 要】 不确定会计事项的确认与计量需要运用会计职业判断进行辨别裁定，判断的结果直接影响会计信息质量。会计人员在认知上和行为上的有限理性是影响职业判断行为的重要因素，极易造成判断失误或故意滥用的后果。有限理性的产生主要受人的生理、心理、环境的复杂性等多方面因素影响，根据有限理性产生的根源，从提高会计人员素质、强化内部和外部监督等方面加以治理，有利于促使会计职业判断行为趋于合理化。

【关键词】 会计职业判断; 有限理性; 不确定性

中图分类号：F230  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）06-0009-04

经济迅猛发展的今天，会计环境复杂多变，大大增加了经济事项的不确定性，而相应的会计信息要满足有用性这个基本质量特征，必然要求存在一定程度的专业判断。我国现行会计准则主要以原则为导向，这更增加了会计职业判断的空间，而如何保障会计职业判断的质量成为会计研究领域中的关键问题。有限理性是影响会计人员职业判断的重要因素之一，如果对有限理性不加以治理，会计职业判断的结果在一定程度上会影响会计规范体系的权威性。笔者认为，会计职业判断是非常复杂的行为，必须突破会计学科的边界，将其与行为学、心理学、社会学等其他学科相结合，深入分析产生有限理性的根源，有针对性地进行治理，对于规范会计行为，改善我国整体财务会计信息质量具有十分重要的现实意义。

一、会计职业判断的内涵及特征

国内外很多学者对会计职业判断的概念有了较为一致的观点，一般指会计专业人员处在现实的社会环境下，根据现行会计法律法规体系下的会计标准，运用自身的专业技能和经验，通过分析、确认、计量等方法对不确定会计事项进行判断、处理的行为过程。它既是一种按照会计规范正确履行职责的行为，也是会计人员对于相关会计信息认知处理的过程。会计职业判断贯穿于整个会计过程，包括会计确认、计量、记录、报告各个环节以及财务报告编制的各方面，具有和其他会计行为显著不同的特征。

（一）技术性与社会性相统一

会计工作专业性极强，需要运用一定的技术方法和程序将信息进行加工和转换，为信息使用者提供信息服务。而会计职业判断更是一种依赖于会计人员的专业知识和职业经验进行的职业判断，非专业人士是很难做到的，因此具备较强的技术性。由于会计职业判断的结果会直接影响到社会资源的再分配，影响着企业、投资者、债权人、政府部门等诸多利益相关者的决策行为，在进行职业判断时需考虑各方面因素，平衡好“客观中立性”与“经济影响性”之间的关系，该行为又具有一定的社会性。因此会计职业判断具有技术性和社会性相统一的特点。

（二）规范性和可选择性相统一

相关法律规定，会计职业判断必须在统一框架下作出客观、公允、恰当并符合经济实质的判断和选择，会计准则就是会计人员统一要遵循的行为规范，因此会计职业判断具有一定的规范性。但由于会计实务的多样性和复杂性，以原则为导向的会计准则又赋予了会计人员在选择会计处理方法、原则、程序等方面较大的空间，使其具有可选择性。会计职业判断的可选择性主要表现为会计方法、种类、时间具有可选择性，比如现行准则下固定资产折旧有直线法和加速折旧法两类方法，会计人员应根据固定资产的应用情况或其经济利益的实现方式来进行选择。可见，会计职业判断是规范性与可选择性并存的一种行为。

（三）主观性与客观性相统一

会计职业判断作为一种判断，本身就具有主观性。由于判断必然受各种主客观因素的影响，具有高度的不确定性和主观成分，当会计人员面临多个方案时，必须根据具体情况和自身的职业经验进行比较、权衡，这无疑掺杂着判断者的主观成分，但结果是否更接近实际，很难有一个客观标准。同时，会计职业判断广泛存在于社会经济生活中，其客体都是客观经济事项，判断必须在相关法律法规所允许的范围内进行，其过程也受到一定的制度约束。会计职业判断的对象和依据都是客观的，判断行为也具有客观性，因此会计职业判断行为是客观性和主观性的统一体。

（四）经济影响具有双向性

会计职业判断带来的经济影响可能存在两种截然不同的结果。公允恰当的职业判断有助于正确反映经济业务的实质，提高会计信息的有用性，并有效保证会计信息的可靠性、相关性和透明度。会计准则不可能对每一个会计事项都进行明确的规定，通过会计人员的专业判断，能有效提高会计信息质量。但应该看到由于会计职业判断涉及到经济利益的分配，其自由空间很容易被利用，成为操纵利润的工具。因此，必须重视会计职业判断可能带来的经济后果的双向性，应正确引导以防止负面影响的产生。

会计职业判断存在上述多种特性，其行为又受到来自于多方面因素的影响，而其中有限理性是关键因素，对其进行分类分析，有助于找到规范会计职业判断行为的合理路径。

二、会计职业判断有限理性分析

（一）会计职业判断有限理性的分类

有限理性理论源于诺贝尔经济学奖的获得者西蒙的研究。西蒙认为作为管理者或决策者的人在现实生活中是介于完全理性与非理性之间的有限理性人，有限理性人不仅受外部因素的影响，而且内心长期处于动态甚至矛盾的状态，在进行有关决策和判断时必须充分考虑人的生理、认知、心理动机等多方面限制，而决策的结果在有限理性下无法达到绝对的最优程度。有限理性理论让我们意识到，会计职业判断过程中同样存在有限理性，应对判断主体的认识能力进行客观评价，将确定性和不确定性、理性和非理性结合起来进行分析并加以治理，才有可能使会计职业判断行为趋于合理化。

笔者根据有限理性基本理论，从判断主体出发，结合会计职业判断的特殊性，认为可以将会计职业判断有限理性分成两个层次：一是作为客观存在的自然人无法正确理解每个会计规则、无法正确识别和处理每一个会计事项的认知性有限理性;二是在制度变迁过程中，受利益驱使或迫于压力导致滥用会计职业判断的行为性有限理性。认知性有限理性往往由于经济业务本身复杂多变、人的自身缺陷造成认知上的偏差，进而引起判断结果的失误，这是一种无意识的行为，也无法避免，但可以通过完善制度、提高技术以及加强学习达到降低影响的目的;行为性有限理性则为了私利而有意识地操控职业判断，违背会计核算的原则，扭曲公司真实的会计信息，其经济后果会损害相关利益者的利益，造成恶劣的社会影响，是需要禁止的。

（二）有限理性产生的根源

1.产生认知性有限理性的原因

（1）相关会计规则存在滞后性和不完善性。各种会计规则应该是立足于经济环境，经过各利益集团的多次博弈而形成的，具有法定约束力，完善的规则应该符合利益相关者的利益，并能真实反映各类业务的经济实质。但由于规则制定者也存在对知识和环境的认知有限理性，现有的会计规则存在明显滞后于实务、不完善、不科学等瑕疵，比如非货币性交换准则就存在范围界定较为模糊，核算的标准不够明确等问题。另外，会计准则的制定过程也存在社会参与度不高，利益相关者缺乏参与的渠道等问题。相关会计规则不完善，容易导致会计人员理解产生偏差，引发判断认知性有限理性。

（2）环境存在不确定性和复杂性。在激烈竞争的市场环境下，企业的生产经营业务复杂多变，这对会计职业判断的可靠性也提出新的要求。经济业务多变性使得未来的结果具有高度不确定性，加大了会计人员在识别和判断时的难度，会计人员无法完全获取充分的信息，必然增加了发生判断失误的可能性。因此环境的复杂和不确定是会计职业判断认知性有限理性的又一根源。

（3）人的生理、心理存在有限理性。规则缺陷和环境不确定是造成认知性有限理性的外在原因，而内部因素则是作为判断主体的人的生理、心理存在有限理性。人类的一个根本特征就是有限理性，在运用大脑进行信息记忆、加工等工作时都受到基本的生理约束，环境影响下的个体性格、意志、情绪、价值观等因素也会影响行动的结果。人的生理、心理有限理性首先表现为专业知识和相关职业经验的获取有限。会计人员一般通过学校教育和后天实践获得基本的技能和经验，假设会计规则都是完美的，要求会计人员透彻理解每一会计规则并准确运用到任何会计事项中是不现实的。人的大脑和精力是有限的，出现失误也是必然的。人还容易产生心理惯性，就是运用一些心理策略或惯性来简化信息的处理以缓解有限脑力的压力，这样的思维方式也容易导致判断失误。另外会计人员工作中出现法律意识淡薄、缺乏责任心、没有进取精神、工作容易疏忽大意或固执己见等现象，其实是其价值观、性格、气质等方面存在一定缺陷的表现，这些缺陷容易导致认知性有限理性。

2.产生行为性有限理性的原因

（1）利益的驱动是行为性有限理性产生的动因。行为性有限理性的产生取决于判断主体进行判断的出发点，即动机，追逐利益是产生行为性有限理性的主要动因。会计人作为一名职业者，有物质、精神上的利益需求，但笔者认为，真正促使其违背职业道德、承担违规风险的动因主要不是源于自身，而是企业管理层。由于会计人员受雇于企业管理当局，自身利益与企业捆绑在一起，具有较强的依附性，其行为很难具有真正意义上的独立性，其职业判断的行为很大程度上受到管理当局的利益动机影响。企业管理层的利益动机有些是关于职位的稳定或升职、各项经济待遇的保障、希望通过政府的考核、迎合外部利益相关者的要求，还有些是希望为企业获取一定的优惠政策、减少税收等等。这些利益动机使得管理层在会计人员进行可能影响利益的会计政策选择时对其施加影响，把会计职业判断变成维护其利益的工具，导致行为性有限理性的产生。

（2）缺乏有效的公司治理机制是行为性有限理性产生的源头。有效的公司治理机制可以使公司控制权及利益分配得到有效的制衡与监督，而目前我国“一股独大”和“内部人控制”的现象严重，缺乏有效的公司治理机制。公司管理层权力过大，集会计人员控制权、审计委托权、会计政策选择权于一身，无法形成有效的制衡，很难保障会计人员的独立地位。当管理层的利益与其他利益相关者的利益发生冲突时，管理当局由于缺乏制衡，很容易通过干预会计人员的职业判断行为来达到某种目的。因此缺乏合理的公司治理结构、有效的治理机制是造成行为性有限理性的根源之一。只有完善公司治理结构，对企业管理当局的权力进行有效削减和约束，重新设计对会计人员的任免权、控制权、审计权，形成多方权力制衡，才可能避免行为性有限理性的发生。

（3）外部监督不力助长了行为性有限理性的产生。会计职业判断的主观性特征使得建立严格的外部监督体系非常必要。我国已经建立了多重外部监督，包括政府监督、以注册会计师为主的中介机构监督和社会公众监督。但三级监督都存在较多问题：政府监督存在相关制度不完善、监督主体自身有限理性、监督成本过高等问题;中介机构监督由于利益因素影响，很难保证监督的独立性;社会公众监督是一种非专业性监督形式，对于会计职业判断专业性强的行为很难真正进行有效监督。外部监督不力还表现为惩罚不严。我国目前很多惩罚手段没有真正触及违规者的利益，违规成本太低，根本无法发挥其威慑作用。相关调查结果表明，违规上市公司的再违规现象非常普遍。由此可见，外部监督不力使得无法有效制约行为性有限理性，某种程度上还助长了行为性有限理性的产生。

（4）会计职业道德水平低下的社会风气是行为性有限理性产生的温床。经验是影响会计职业判断效率和质量的重要因素，这就要求会计人员要有较强的自律性，也就要求其具有较高的职业道德水平。个体的职业道德受社会的职业道德整体水平影响。我国目前的会计职业道德现状不容乐观，缺乏有效的诚信机制，在经济生活中不当谋利的行为时有发生，尤其管理层为粉饰业绩操控会计职业判断行为屡禁不止。在社会不良风气影响下，经济主体缺失诚信的行为，必然会传导给依附于管理层的会计人员，加上利益的驱使和从众心理，其判断行为的质量必然受到严重影响。

三、治理会计职业判断有限理性行为的相关建议

（一）建立高质量会计准则体系是规范有限理性行为的前提

规则的不完备和标准的模糊使会计人员对规则认知理解出现偏差，从源头入手，建立高质量会计准则体系是规范有限理性行为的前提。建立高质量会计准则体系要做到：严格遵循一套公开、透明的法定程序，从立项到发布向社会公众广泛地征求意见;准则各项条款中的术语、计量属性、标准等表述要明确、严谨，并经过实践的检验，制定出配套的导引体系，增加会计准则的可操作性和指导性;有一流专家组成的组织保证，在技术性、专业性方面保证准则制定的权威性和独立性。一套高质量的会计准则体系是经过社会各界广泛博弈、充分考虑多方利益、减少各种利己动机并具备随环境变化而不断完善、优化的机制。

（二）优化会计人员素质是治理有限理性的基础

有限理性的主要根源在于人，职业判断的质量与判断主体的技术水平、道德修养密不可分，因此优化会计人员的专业素质、职业道德素质、心理素质等综合素质是治理有限理性的基础。要使会计人员职业判断行为合理化，可从以下方面进行优化：一是专业素质的优化。会计人员专业素质的优化主要是知识技能的提升和职业经验的积累。会计人员知识技能一般通过接受学校正规教育和后续教育获得，学校人才培养质量关系着会计人员专业基础是否牢固，因此各高校会计专业教育应当重视会计基础理论和方法的传授，同时也要加强学生实践能力的培养。会计人员任职后参加法定的资格考试和职称考试是国家对会计人员后续教育要求的一种体现。企业用人单位应重视会计人员的后续教育，定期或不定期地进行各种形式的职业培训，并将培训结果与个人的业绩考核制度挂钩，以提高培训效率。职业经验的积累大多依靠后天的实践。会计人员应主动抓住机会，尽可能熟悉各种会计岗位和业务，要善于总结执业经验，有意识地与同行交流，向专家请教，尽快丰富自己的职业经验，提高自身分析问题、解决问题的能力。会计人员必须树立终身学习的观念，及时更新业务知识储备，积累职业经验。二是重视提高会计人员职业道德水平。职业道德是指在职业生活中所应遵循的符合职业特征的道德和规范的总和。会计人员作为中介人的角色，应恰当、充分、客观反映经济业务和事项，为各方利益相关者提供信息服务。但目前有很多会计人员职业道德素质低，不惜损害利益相关者的利益，为谋求私利引发有限理性行为，因此提高职业道德水平是规范职业判断行为的关键。要提高会计人员职业道德水平，一方面在学校和后续教育中就要重视思想道德教育，树立正确的人生观、世界观和价值观，使会计人员明确各项行为准则，成为有职业理想、高度的工作责任和严谨的工作态度的职业人;另一方面要强化职业角色意识。会计职业角色意识是会计人员将社会对其职业的角色期望转化为自我意识的结果。这种意识一旦形成，就会一定程度上支配自己的职业态度和行为。应在全社会营造良好的会计职业氛围，提高会计人员的职业定位，使其在思想意识中将会计工作所要求的职业道德素质内化为会计人员的内在品质，为提高会计职业判断质量发挥长效作用。三是心理素质的优化。心理素质包括情感、意志、性格、气质等方面。判断主体心理素质的好坏直接影响判断行为的结果。面对复杂多变的经济业务，只有具备良好的心理素质才能保持清醒的头脑，准确运用自身掌握的专业知识和职业经验进行判断，将判断失误率降到最低。因此运用各种手段训练、提高会计人员的心理素质也是优化会计人员素质的重要一环。

（三）加强企业会计职业判断内部控制是会计职业判断质量的保障

内部控制是指对企业经营过程中各种经济事项进行管理和控制，保障企业目标得以顺利实现的过程，它不仅仅是一种制度安排，而是由控制活动、控制环境、风险评估、信息交流等要素构成的一个系统。健全有效的内部控制能够为会计职业判断形成公正、客观的内部环境，保障判断主体的独立性。加强企业内部控制尤其是会计职业判断内部控制是保障会计职业判断质量的关键。加强企业内部控制，首先要健全公司治理结构，对公司的管理、结构、权力及分配进行合理的制度性安排，明晰企业产权、合理资源配置可以弱化管理层和判断主体的不良动机。其次要强调会计职业判断内部控制机制的建立。会计职业判断内部控制机制就是在总体内部控制目标导向下，有效指导并约束判断主体在限定范围内结合实际情况对不确定性会计事项进行分析、评估、确认以及选择，保障判断偏差和错误控制在允许范围之内的一系列制度和程序。要使机制发挥作用，会计职业判断主体在职责和权利上要明晰。在机构的设置方面可以将外部监督部门引入企业，由外派财务人员和企业内部财务人员共同履行监督职责，力求保持较强的独立性，形成对管理当局的有效制约，从而保证会计职业判断质量。

（四）建立外部监督体系是保障会计职业判断质量的有力支撑

政府监督、以注册会计师为主的中介机构监督、以舆论为手段的社会公众监督是构成会计职业判断外部监督的主要组成部分，但目前监督效力并没有完全发挥出来，还没有形成完善的监督体系。要真正实现对会计职业判断行为的有效监督，首先是政府监督的完善。政府应从宏观的角度通过完善立法、采取相应的行政手段来规范与监督会计行为，从会计准则的制定到制度执行质量的监督，从会计师事务所和注册会计师的职业资格认定到企业各项财务检查和审计活动都要进行系统合理的统筹安排，掌握整个监督体系的执行情况。其次要充分重视发挥注册会计师的审计监督作用。注册会计师作为第三方，对会计职业判断行为是否符合当前环境下的经济实质、有无违反准则及相关法规情况可以进行专业的评定，其作用不可小觑。由于企业管理层实际拥有对会计师事务所的选聘和对审计费用的控制权，极易导致审计行为失去独立性，要充分发挥行业协会的作用，完善独立审计准则，明确规范审计程序，监督注册会计师是否客观、公正、独立地进行审计业务，严格维护其审计的独立性。社会公众监督是一种舆论监督，是对会计职业判断外部监督的一种补充。随着计算机网络以及电视、广播、报刊等大众传媒工具的普及，“一夜天下知”已经是轻而易举的事情，应充分利用网络媒体等信息网产生的强大社会辐射效应及对会计职业判断违规行为产生的巨大舆论影响，增加企业管理当局和会计人员违规成本，有效制约企业管理当局及会计人员的不恰当行为。外部监督和内部监督共同构成一个严密的监督体系，为有效减少会计职业判断有限理性提供保障。

（五）建立长效的奖惩机制是治理有限理性的有效路径

治理好有限理性行为，光靠监督是很难达到理想效果的，还需建立长效的奖惩机制。根据心理学相关理论，要促使个体保持和延续某种合理性行为，必须正面激励和负面严惩二者并重进行引导。对会计职业判断行为建立有效的奖惩机制，一方面是要在全社会努力营造爱岗敬业、诚实守信等会计职业道德风尚的社会环境，针对会计人员利益需求的动机，制定出科学的奖励政策，包括提高工资、增加奖金、给予荣誉称号和各种表彰、提升职位等等，一定程度上满足合理行为下会计人员的物质和精神需求，以激发其规范自身行为的内在积极性，抑制不良动机，进行正面激励;另一方面针对我国对失信行为的监管方面存在惩治不够严厉的现状，应加大会计职业判断行为违规的惩处力度，进行负面的强化。对于有违背道德操守的职业者和负责人不仅物质上加大处罚，非物质上的处罚也要到位，批评、降职甚至取消从业资格，充分利用网络、广播、电视等媒体进行披露，扩大影响，使违背职业道德的风险和责任大大超过预期报酬。同时，进一步完善企业和会计人员的诚信档案制度。建立科学的奖惩机制对营造良好的会计职业环境，促进会计人员养成良好的职业习惯有着不可忽视的作用。

规范会计职业判断行为需要多方紧密配合才可能实现。随着我国法律法规体系不断完善，会计人员职业素质逐渐提高，公允、恰当的会计职业判断对提高会计信息的公允性和有用性将发挥重要作用。

【参考文献】

[1] 杨家亲，许燕.会计职业判断研究[J].会计研究，2003（10）：43-46.

[2] 孙绍荣，宗利永.理性行为与非理性行为[M].上海：上海财经大学出版社，2007：161.

[3] 于长春.会计职业判断的内部控制研究[J].立信会计学院学报，2009（6）：28-36.

[4] 邓钠.会计职业判断质量影响因素分析——基于会计政策选择视角[J].会计之友，2011（5）：54-57.

[5] 唐国平，郭俊.会计职业判断允当性、会计准则变迁与价值相关性[J].当代财经， 2013（10）：106-117.

[6] 黄芳.试论现行准则下的会计职业判断空间及其监管[J].会计之友，2012（7）：13-15.