土地增值税不分别核算的税政处理差异

樊其国

对于开发项目中同时存在普通住宅、非普通住宅、其他开发产品的，房企项目土地增值税清算，增值额分别核算还是合并核算，两者计算结果税负差异悬殊。一般情况下，汇总核算应是房企的首选，皆因其税负最低。国家层面没有一个明确的可供操作的标准，各地征收管理也不尽一致，实践中清算也是操作各异。普通住宅与非普通住宅分开核算，是土地增值税清算的一项基本要求，其结果是导致房企纳税人税负显著增加。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，各级各地税务机关普遍要求应分别核算土地增值额，但对于不分别核算或不能准确核算增值额的情形，如何进行处理国家税收政策层面没有明确规定及完善政策，仅规定不分别核算增值额，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。而各地省市税务机关对于不分别核算增值额的情形，各地税政不一、宽严有别、差异较大，有失公允。土地增值税项目清算房企实践操作上疑难问题较多，纳税申报难度较大，纳税人常常遭遇困惑疑虑，税企意见分歧较大。笔者认为，土地增值税项目难以清算，除去政策原因，还有人为因素，亟待约束和规范税务行政裁量权，减少税收执法随意性。

一、不分别核算增值额，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）中规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条（一）项的免税规定（即纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超出扣除项目金额20%的，免征增值税）。

《重庆市地方税务局转发国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（渝地税发〔2010〕167号）：在清算项目中，房地产开发企业既建造普通住宅，又建造非普通住宅（非普通住宅包括：非普通住宅、车库、营业用房）的，纳税人必须按照不同开发品，分别计算扣除项目金额、增值额和增值率，缴纳土地增值税。否则，其建造的普通标准住宅不得适用免税规定。

二、不分别核算增值额，统一按其各占总建筑面积的比例分别计算

《福建省地方税务局关于地方税若干具体政策问题的通知》闽地税发〔2005〕93号对纳税人既建造普通标准住宅出售又从事其他房地产开发销售的，应分别核算增值额。对纳税人不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，由主管地税机关统一按其各占总建筑面积的比例，分别计算扣除项目金额和增值额。

《关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函〔2012〕92号）第三条，关于清算项目中同时包含普通住宅和非普通住宅增值额的计算问题，对一个清算项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别核算增值额;未分别核算增值额或者分别核算增值额不准确的，地方税务机关一律按照普通住宅和非普通住宅的可售面积占清算项目可售面积的比例计算扣除项目金额后，分别按照普通住宅和非普通住宅的销售收入和计算的扣除项目金额计算增值额。

三、不分别核算增值额，一律按非普通标准住宅计算征收

《山东省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（鲁财税〔2007〕35号）纳税人应将普通标准住宅与非普通标准住宅分别核算，普通标准住宅与非普通标准住宅核算划分不清的，一律按非普通标准住宅计算征收土地增值税。

四、不分别核算增值额，以整个开发项目为对象统一计算

《安徽省地税局关于土地增值税有关问题的批复》皖地税函〔2012〕583号：在计算土地增值税时，对同一开发项目中既建有普通标准住宅又建有非普通标准住宅（其他类型房地产）的，如纳税人在清算报告中就其普通标准住宅申请免征土地增值税，应分别计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税;如纳税人在清算报告提出放弃申请免征普通标准住宅土地增值税权利的，应以整个开发项目为对象，统一计算增值额、增值率以及应缴的土地增值税。

五、不分别核算增值额，核定征收从高计征土地增值税

《江苏省地方税务局转发〈国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知〉的通知》苏地税发〔2007〕75号，对房地产开发企业建造的项目中包含普通标准住宅、普通住宅或其他商品房的其收入应分别核算，否则从高按取得收入的3%计征土地增值税。

苏州工业园区地方税务局层转《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》的通知（苏园地税发〔2007〕47号）（四）对房地产开发企业建造的项目中包含普通标准住宅、普通住宅或其它商品房的，其收入应分别核算，否则从高按取得收入的2%至4%计征土地增值税。

六、不符合普通标准住宅条件的，补征土地增值税并加收滞纳金

《常州市地方税务局关于土地增值税若干征税问题的处理意见（二）》常地税一便函〔2013〕2号规定，在开发项目中兼有普通标准住宅和其它性质商品房的，应区分房屋性质，分别核算。清算时发现不符合普通标准住宅条件的，应按规定的预征率补征土地增值税并加收滞纳金。

七、不分别核算增值额，分别按照普通标准住宅和非普通标准住宅的销售收入和计算的扣除项目金额计算增值额

《辽宁省房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（辽地税发〔2007〕102号）第三条规定，对一个清算项目中既有普通标准住宅又有非普通标准住宅的，应分别核算增值额;未分别核算增值额的，按照普通标准住宅和非普通标准住宅的可售面积占清算项目可售面积的比例计算扣除项目金额后，分别按照普通标准住宅和非普通标准住宅的销售收入和计算的扣除项目金额计算增值额。

八、不分别核算增值额，扣除项目金额应按普通住房和非普通住房建筑面积占可售建筑面积的比例确定

青岛市地方税务局关于印发《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》的通知（青地税发〔2008〕100号）第二十条明确，房地产开发项目既包括普通住房又包括非普通住房的，开发企业应当分别计算增值额，按普通住房和非普通住房的增值率分别计算土地增值税税额。对于未分别核算的，扣除项目金额应按普通住房和非普通住房建筑面积占可售建筑面积的比例确定。

自《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）实施以来，对房企纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，对其增值额是分别核算，还是合并核算，因其两者税负差异悬殊，争议一直不断，持续长达十余年，这在我国税收实践上是罕见的，成为我国税收征管中的一种奇特的现象。土地增值税清算，既是重点，也是难点，征纳双方心照不宣，极力回避，皆因税负太高难以执行。因此，我国至今尚未普遍实行土地增值税清算，一般都是预征了事。由此导演出一起土地增值税理论税负极高，而实际税负偏低的现实版税收征管闹剧。笔者之见，在相关税收法律法规没有明确禁止的前提下，纳税人在清算土地增值税时，对土地增值税计算方法的合理选择，应当是纳税人的合法税收权利，并不违反相关规定，税法应当予以保护。而一个房地产开发项目销售完毕后，清算的土地增值额、增值率和应纳土地增值税应是唯一的，若出现两个以上差异悬殊的结果的话，不仅牵扯到纳税人税负水平，更涉及到维护税法的尊严。这也说明了我们的土地增值税清算税政设计出现了严重的瑕疵，亟待改进、补漏和完善。有必要结合税改，予以重新审视。因此，改进完善土地增值额核算方法，公平税负统一税政刻不容缓。应先从制度设计层面解决和消除税收政策的复杂因素，尽快统一不同类型房地产增值额确认的税收政策。

（作者单位：湖北省襄阳市襄州区审计局）