对消耗性生物资产监管的思考——以“獐子岛事件”为例

（青岛理工大学商学院 山东青岛266520）

一、对消耗性生物资产的认识

我国《企业会计准则第5号——生物资产》指出生物资产指的是有生命的动植物。生物资产包括三类，即消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。消耗性生物资产指的是为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。例如：为出售而种植的庄稼或蔬菜，为生产肉品养殖的牲畜，用材林，以及为出售养殖的虾鱼龟贝等。獐子岛养殖的虾夷扇贝就属于消耗性生物资产之列。我国现行会计准则规定消耗性生物资产应当按照成本进行初始计量。企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。

二、“獐子岛事件”简介

2014年10月31日，獐子岛公司发布公告称，公司抽测发现部分海域的底播消耗性生物资产虾夷扇贝存在异常，决定对105.64万亩底播海域，成本约7.35亿元的虾夷扇贝予以核销，计入营业外支出;同时对43.02万亩海域成本约3亿元的消耗性生物资产虾夷扇贝计提存货跌价准备2.83亿元，该事项影响的递延所得税金额为2.54亿元，扣除该影响后合计影响净利润7.63亿元。公司将这一事件归因为自然灾害——北黄海冷水团的侵袭。但这种解释并没有得到广大投资者的认同。人们纷纷猜测其中另有隐情并提出种种猜测：公司扇贝投苗可能存在“造假”、大股东贪污挪用钱款、审计报告可能存在问题，等等。

最终证监会核查后在2014年12月7日表示：未发现獐子岛2011年年底播虾夷扇贝苗种采购、底播过程中存在虚假行为;未发现大股东长海县獐子岛投资发展中心存在占用上市公司资金行为。但证监会也表示獐子岛公司在决策程序、信息披露、财务核算等方面存在问题。

三、消耗性生物资产监管难点分析

（一）易受自然因素影响产生变动。消耗性生物资产属于有生命的动植物，其与一般的工业企业的存货相比，更容易受自然因素的影响。例如：寒流、病虫害、疫情等自然因素的变化，往往能够使企业的消耗性生物资产存货发生数量或质量上的变化，带来消耗性生物资产的减值或毁损。獐子岛公司此次“扇贝劫”的直接自然原因就是北黄海冷水团。冷水团袭击使獐子岛扇贝大面积绝收，公司计提大量存货跌价准备并核销大量消耗性生物资产存货的账面价值，使公司前三季度业绩大变脸，由盈利变为巨亏8.12亿元。尽管獐子岛公司早在2013年的年报中就曾特别强调其 “在獐子岛海域构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断监测，提升了海域环境监控力。”但依旧没有很好地预防应对2014年的北黄海冷水团对消耗性生物资产虾夷扇贝的毁灭性打击。这说明公司可能没有建立该监测体系或虽然建立了但并没有得到有效的运用。

（二）数量与价值的计量上存在困难。消耗性生物资产大多生长或存在于复杂的自然环境中，其生长环境千差万别，具有一般存货不具有的生物性与独特性，即使是便于确认的林木、庄稼等消耗性生物资产，其数量与价值的计量也不可能很精确，只能是误差较小的估计。至于生长在水底的消耗性生物资产，如鱼虾龟贝等，其具有的生物流动性更大，生长环境更不宜观察统计，计量难度也更大。獐子岛养殖的虾夷扇贝、鲍鱼等大多生活在40米深以内的海水中，生长环境复杂，且生长期大多为3—4年之久，从播种到收获其价值可能与最初估计的有较大差异，使其在数量与价值计量的准确性上变得困难。

（三）易成为上市公司造假的手段。农业类上市企业一般存在低利润困局，为了赢得投资者的青睐，可能会选择财务造假。蓝田股份曾通过财务造假，虚构消耗性生物资产存货，创造了鱼鸭养殖每亩产值高达3万元的“神话”，这个“神话”比同行业高出了几十倍，事件最终给广大投资者带来极大损失。再联想到以前的银广夏、绿大地、万福生科等，在“獐子岛事件”曝出后，人们很容易猜想獐子岛公司是不是借消耗性生物资产虾夷扇贝进行财务造假，是不是存在大股东挪用套取资金的问题等。如果獐子岛存在利用“冷水团事件”核销存货的问题，那么可谓“一举三得”：首先，可以使公司摆脱虚构存货的负担;其次，大股东或关联方利用虚构存货挪用的资金无需偿还;最后，今年对存货“洗大澡”，让企业“一次亏个够”，明年使企业业绩扭亏为盈就会变得容易。尽管獐子岛公司并不存在虚构存货、挪用资金的问题，但农业类上市公司利用消耗性生物资产造假仍然应该引起我们的重视。

（四）审计难度大。消耗性生物资产具有审计上的独特性，一般要求审计人员具有更高的相关行业的专业知识水平。以獐子岛为例，审计人员对其养殖的虾夷扇贝进行审计，面对数量巨大的存货，一般采用随机抽样的方式进行盘点，但面对巨大的海域，审计人员在具体抽样海域的选择上可能会被迫听从被审计单位的安排，导致抽样缺少随机性和代表性，影响盘点结果的准确性。另外大华会计师事务所的监盘总共耗时仅3天,盘点海域面积相对较小，盘点结论的得出显得有些仓促。实际操作中会计师事务所迫于专业知识、成本效益等因素，对消耗性生物资产的盘点普遍存在走形式的现象，影响盘点结果的准确性与可信度，导致得出不正确的审计结论，出具了不合适的标准无保留意见审计报告。

四、完善消耗性生物资产监管的建议

（一）加强灾害防范应对体系建设。獐子岛公司声称在养殖海域构建的北黄海冷水团监测潜标网，无疑对提升公司养殖海域环境监控能力是有益的。农业类上市公司要强化灾害防范应对体系的建设并认真贯彻实施，要加强与科研院所的沟通交流，积极引进先进的养殖技术和风险预报与应对设施，对消耗性生物资产从种苗，到生长，再到收获实施全程风险管理。还要注意培育和引进适应能力更强的养殖新品种，提高消耗性生物资产自身应对自然灾害的能力。另外，面对消耗性生物资产易受自然灾害影响的特点，企业可以适当对消耗性生物资产进行投保，以求在灾害发生时减少损失。

（二）加强农业企业内部控制建设。有效的内部控制制度是企业生产经营、资产监管的重要基础。农业类上市公司一般存在产权结构过于集中的问题，容易导致“内部控制人”问题，进而引发一系列内部管理问题。“獐子岛事件”的发生暴露了其在决策程序、信息披露、财务核算等方面存在的问题，如果没有完善的内部控制规范企业的经营活动，就可能出现利用消耗性生物资产造假、转移利用资金、信息披露不及时不规范、忽视利益相关者的利益、大规模举债经营、过度投资的短期行为等一系列问题。为此，企业应致力于内部控制制度的建设与实施。例如：通过股权改革建立合理的股权结构;充分发挥独立董事的作用;强化会计核算与监督;建立合理的经营者激励约束制度;建立风险预警与应对体系;规范存货减值准备的计提等。通过完善的内部控制推动企业的长远发展。

（三）推进建立“吹哨人”制度。起源于美国的“吹哨人”制度，可以通过知情人士在第一时间、第一地点发现问题并进行举报揭露，配合政府有关监管部门查处涉事违规违法企业，更好地维护广大社会群众的利益。该制度还可以使举报人获得一定的经济奖励，以鼓励他们的勇气与良知。“吹哨人”制度在对上市农业公司的监管中也是适用的，农业类上市企业存货监管具有复杂性和专业性的特点，通过推进建立“吹哨人”制度可以及时发现农业类上市公司的违规违法行为，例如：虚构消耗性生物资产、挪用资金、虚增利润等，这对农业类上市公司的存货监管具有重要作用与意义。通过内部知情人的举报，可以突破政府监管的盲区，减轻政府的监管压力，用较低的成本实现较好的监管效果，对违纪违法的企业具有很大的威慑力。

（四）强化对消耗性生物资产的审计监督。消耗性生物资产在数量与价值的计量上存在的专业性和复杂性加大了审计监管的难度。政府可以适当提高会计师事务所对农业类企业的准入门槛，用较优质的审计资源投入到易于造假的农业企业的监管中。会计师事务所也要加强对注册会计师的行业专业性教育，使其不断丰富自己的专业知识。注册会计师在对消耗性生物资产的审计中，要尽职尽责，客观公正，合理评估存货等的重大错报风险，严格实施各项审计程序，还可以聘请第三方机构或行业专家参与审计，以弥补审计中专业性不足的问题。

（五）加大造假惩罚力度。我国证券法和刑法对上市公司的造假行为普遍存在处罚较轻的问题，使企业的违法收益远高于造假处罚成本，没有对违法造假企业形成很好的约束力与威慑力。随着我国自由的市场经济的不断发展，应当适时提高上市公司造假行为的处罚力度，维护资本市场的公平公正，增强投资者对农业企业的投资信心。当然处罚并非越重越好，过重的处罚可能使企业失去改过自新的机会，使员工失去就业岗位，但是对造假行为绝不能姑息。在确定处罚程度时要充分考虑事件后果的严重性和造假企业通过造假的获利情况。对农业类上市公司利用消耗性生物资产存货等进行造假的行为也要坚决打击，通过对事件损失和造假获利多寡的考量确定处罚程度，发现一起查处一起，强化对农业类上市公司存货的法律监管，用法律的约束力与威慑力为资本市场营造良好的市场环境。