浅析土地增值税筹划

王鑫

摘要：房地产企业涉及税种较多，税负相对一般企业较重，财务核算与一般企业差异较大。本文主要从税务筹划的角度，对涉及土地增值税的相关业务进行了阐述。文中结合土地增值税清算政策对会计核算进行了分析比较，并提出一些税务筹划建议。

关键词：房地产；税务筹划；土地增值税

一、税务筹划的概念

税务筹划指纳税人为了实现企业价值和股东权益最大化，在税法规定的范围内，对投融资、企业经营、理财活动进行事先的税务筹划，通过在多个纳税方案中进行优化选择，实现企业节税的目的。税务筹划是企业依据法律和相关税收优惠政策所实施的一种合理合法的手段。①

二、房地产企业进行税务筹划的必要性

房地产开发周期较长，涉及税种较多。在不同阶段涉及不同税种，甚至在同一时期涉及多个税种。在开发前期主要涉及土地购置时缴纳的契税，签订工程合同涉及的印花税；在开发销售阶段涉及缴纳营业税及附加税、预交土地增值税及企业所得税；在清盘阶段涉及土地增值税清算及企业所得税。房地产行业为资金密集型企业，不但税种多，整体税负也较重。

基于上述情况，企业有必要对房地产税收从项目建立时对项目整体税收进行详细测算筹划，采取对企业最有利的方式纳税。社会上房地产税务筹划的专术研讨也多，大多从房地产项目立项开发销售等生产经营过程所发生的税种进行论述，也有部分分税种进行论述。然而对土地增值税进行全面详细的介绍相对较少，本文将简要介绍土地增值税相关的税收法规，根据税收法规结合财务核算对土地增值税进行讨论。

三、房地产销售收入的筹划

国务院于1993年颁布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，规定土地增值税实行四级超率累进税率：增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%。增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%。增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%。增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。②

土地增值税实行超率累进税率，增值率越高，适用税率越高。增值率=（收入-扣除项目）/扣除项目。扣除项目中，土地成本，开发成本及开发费用是相对固定的，增值率受收入影响较大。项目在销售前期，销售定价就显得极为重要，定价时要考虑增值率落在哪个区间，特别是增值率处于临界点时，价格适当降低，不但会促进销售，还可以起到降低税负的作用。在房地产利润告别暴利时代后，准确把握94年颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的免征土地增值税。房地产开发企业在开发时，测算时增值率没达到20%，可以免征土地增值税。这里要注意的是普通住宅，因各地执行标准不一样，最好事先与地方税务局沟通，了解当地对于普通住宅的认定。

四、扣除项目的筹划

扣除项目总的原则是实际发生，实际支出，取得真实合法有效票据。国税发〔2006〕187号文第四条规定：房地产开发企业办理土地增值税清算时计算与清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。从此条规定中可以看出，扣除项目必须有合法凭证为基础，尚未支付的质量保证金没开具发票的，即使有合同依然不能抵扣。所以在工程合同签订时就应约定施工单位在工程决算时开具全额发票（含质量保证金）。

（一）取得土地使用权所支付的金额

根据《土地增值税实施细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。③

从规定中可以看出，扣除项目的分摊方法是有选择空間的，企业可以根据项目业态选择对企业有利的分摊方法。比如某项目业态为别墅、多层、高层。采用占地面积法分摊土地成本，别墅分摊的土地成本将非常高，增值率将不会太高；如果采用建筑面积分摊土地成本，别墅与多层高层分摊的土地成本一样，因为别墅的售价高，会造成别墅的增值率过高，缴纳很高的土地增值税。这其中还要考虑多层高层是否适用普通住宅，增值率是否超过20%的问题，分摊方法的选择需要从多个角度进行全面的权衡。

下面举例来看下不同的土地成本分摊方法对不同业态的成本影响：

某公司开发项目位于湖滨，规划临湖20套别墅，占地面积4000平米，建筑面积50000平米；另有高层10栋占地面积4000平米，建筑面积200000平米。总土地面积200000万平米，土地成本80000万元。下面为根据占地面积与建筑面积分别计算的土地分摊成本：

（1）按占地面积计算别墅土地成本=80000*40000/80000=40000万元

按占地面积计算高层土地成本=80000*40000/80000=40000万元

（2）按建筑面积计算别墅土地成本=80000*50000/250000=16000万元

按建筑面积计算高层土地成本=80000*200000/250000=64000万元

通过上面计算可以看出，不同的分摊方法对成本的影响巨大，企业可以根据实际情况选择对企业最有利的分摊方法。

（二）建安工程费、前期工程费、基础设施费、配套设施费等分摊可以采用建筑面积或是可售面积进行分摊，税务上没有硬性规定。这里不再赘述。

（三）开发间接费

是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

在实际工作中，不少企业把各种费用都进开发间接费，甚至广告宣传费、佣金也进入开发间接费。也有少数企业很少用开发间接费进行核算。

根据土地增值税清算规定，开发间接费可以加计20%进入扣除项目，这是许多企业把费用进入开发间接费的目的。这里要说明的是为了减少税收风险，企业应该提前规划，明确划分项目部门与管理部门，准确核算开发间接费与管理费用，防止因部门划分不清，费用分摊不准确，税务部门不认可。

（四）房地产开发费用

是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

根据《土地增值税实施细则》第七条规定：

财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。

凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

从规定中可以看出，利息支出据实扣除的前提：一是能按项目計算分摊，二是能提供金融机构证明，不能提供证明不能据实扣除，三是最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。在利息支出能据实扣除的情况下，其他费用（管理费用、销售费用）按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。

如果不能据实扣除，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。

通过上述分析可以看出，土地增值税清算涉及范围比较广，计算过程比较复杂，各地清算政策及尺度差异也非常大。作为开发企业，最主要的还是要准确把握土地增值税相关税收文件，并积极与当地税务局进行沟通，充分了解当地土地增值税清算政策，提前筹划，周密安排，动态测算及时关注土地增值税税负情况，防止盲目无计划造成不必要的支出。（作者单位：上海瑞淳房地产开发有限公司）

参考文献：

[1]黄星. 关于税收筹划在企业经营中的运用中国商贸，2013（36）

[2][1993]《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

[3][1995]6财法字 《土地增值税实施细则》