探讨建造合同准则在施工企业中的实践

2015-01-26北京市市政工程管理处有限公司北京100097

商业会计 2015年1期

（北京市市政工程管理处有限公司北京100097）

2006年新企业会计准则实施后，我国施工企业开始执行《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称建造合同准则），相对之前采用的合同准则，建造合同准则更加注重配比性，为权责发生制的重要体现。施工企业执行新建造合同准则，能够较大程度地降低经营风险，增强预测的可靠性，进而能够促进成本的节约。本文就建造合同准则在市政道路的养护及新建工程施工中的具体执行情况进行分析。

一、施工企业执行建造合同准则中存在的问题

（一）难以确定完工进度

根据建造合同准则，完工百分比一般可选用三种方式，包括实际测定出的完工进度、完成工作量的比例及实际成本的比例。具体而言，确定完工百分比主要在于确定建造合同当中的收入，使其能够对复杂施工对象、合同价格及设计变更等进行调整。但是，要准确计算合同完工百分比有一定的难度。因此，目前施工企业在确定工程进度时，最常采用的方法为实际成本比例法。该计算方法是通过对所发生的合同成本进行累计，然后将其与合同中所预计的总成本进行比较，依据比较的结果对完工百分比进行确定。由于该种计算方式是在产出与投入的对应关系当中完成的，计算较为简单，因而通常被会计人员所采用。但在实际应用当中，也存在一定的问题：受各种因素的影响，完工进度的比例与成本投入的比例通常不具有对应关系，将成本投入量作为完工进度的反映，缺乏科学性，往往会出现较大的偏差。如实际工作中存在无效投入，那么所确定的完工百分比势必存在偏差。同时，在施工过程当中，各类生产要素会发生相关的改变，进而可导致成本投入也随之变化，从而会对完工进度造成影响。

（二）难以准确确定合同的总收入

在建造合同的收入确定当中，较为常见的方法有完工百分比法及完成合同法。其中，完成合同法较适用于一年之内完成所有项目的工程，但须保证在同一年完成。而完工百分比法通常应用于跨越了若干个会计年度的施工过程。如果采用完工百分比确定收入，则需保证建造合同总收入的准确性及可靠性。但因为合同的工程量存在变动，不确定性较大，如施工期间改变工程设计，或是由于各方面的原因而出现索赔，或是物价指数发生较大的波动等情况，均会给合同收入的预测造成影响，并最终影响到合同收入估计的准确性。也因如此，对于资产负债表日合同总收入的确定较为困难。

（三）总成本的预计难以实现合理性

项目在施工过程当中，通常会受到不可预见因素的影响，如市场价格波动、气候变化及施工条件改变等，导致合同的预计成本稳定性较差，不确定因素较大。部分工程在中标之后，能够结合各方面的数据得出相对准确的预计成本。但抛开合同条款，若是因为气候因素或物价上涨等不可控因素的影响，将会导致工程的工期延长，最终将会导致总成本出现较大的变化，致使资产负债表中的合同预计总成本难以准确确定。

二、优化建造合同准则在施工企业中应用的措施

（一）对完工进度进行合理确定

针对施工企业在完工进度当中较常采用的实际成本比例法，以及在应用当中存在的问题，施工企业首先应将产出及投入实现有机的联合，进而准确地确定出完工的百分比。为此，实际应用当中，需遵循如下条件：一是应准确预计合同的总成本，二是保证实际成本核算的准确性及真实性，这样才能提高完工百分比的科学性及准确性。在实际工作中，影响完工百分比的因素较多，应重点关注工程的特点及规模等因素。同时，任何一种确定完工进度的方法，其最基本的工作还是在于施工过程当中的基础管理。尤其是投入与产出之间的实物量及价值量的真实性、完整性及准确性，通过必要的控制，将百分比的偏差尽可能降至最低。为此，施工企业首先应处理好建造合同成本核算当中的所有基础工作，对建造合同中所产生的各项经济业务进行系统的、及时的核算，确保所反映的经济业务的真实性。对于实际发生过的合同成本，及时、准确地进行登记及归集，对于尚未完成的合同成本，应进行科学、合理的预计，以控制好施工成本。整体而言，为促进完工百分比的提升，应根据权责发生制的基本原则，核算、归集并记录好相关的成本。

从影响完工进度因素的角度而言，施工企业应注重对相关合同管理人员综合素质的培训。首先，施工企业应认识到建造合同对于维护企业内部正常经济秩序以及促进企业科学化管理的重要意义，它有利于进一步规范建筑市场，完善招标、投标制度，是我国会计准则与国际会计准则相接轨的重要基础。为此，施工企业应认真、严格执行建造合同准则，科学计算及确认完工进度及工程项目的合同成本，确保完工进度确认的科学性及准确性。其次，施工企业的会计人员、经营管理者及相关的业务管理人员需加强对建造合同准则的学习，对其关键问题及基本的内涵进行准确地把握，尽量将成本支出控制到最小化，为企业的发展及经营提供更加优质的服务，为企业创造更多的社会效益及经济效益。

（二）增强合同总收入确定的合理性

合同收入指的是预计的总收入，该项收入需业主认可，且需保证金额能够进行可靠的预测。从施工企业的角度而言，合同总收入的构成包括两大类：一为合同当中明确规定的初始收入；二为因合同变更、奖励、索赔等形成的收入。通常情况下，合同总收入的计算由企业经营合同的管理部门完成，其根据合同变更、奖励及索赔等相关的执行情况，将真实存在的各类证据作为基础，对每个季度的合同总收入进行计算，之后交由本单位的成本预测小组进行确定。由此可看出，资产负债表日的合同总收入，不仅需将原有的合同金额作为依据，还需及时、准确地与业主确认索赔事项及设计变更。若是必要，还需进行补充协议的签订，便于财务部门及时准确地计算出合同的总收入，从而对某一阶段的财务状况进行真实地反映。此外，施工企业在积极执行建造合同准则的同时，还应关注合同风险方面的问题，将合同风险降至最低，确保合同在正常的运行当中，并在此基础上保证双方的利益。

（三）强化合同总成本预计的合理性

施工企业的合同总成本包括签订合同到完成合同期间所发生和执行合同过程当中发生的相关的间接费用及直接费用的总和。为保证所预计的合同总成本的合理性，首先，应明确预计合同成本的相关依据，主要包括工程价格的构成表、中标的价格及建筑工程的概预算定额。其次，应确定各项建造合同当中的成本会计核算对象，并保证其准确性，以此作为真实反映合同损益及合同成本核算正确性的重要保证。再次，应准确确认建造合同准则中的所有基础工作。所编制的用以预计合同总成本的资料应尽可能的详尽，突出资料的重点，并结合工程实体及工程项目将其细化。对无需计入到合同总成本中的费用，应将其归入到当期损益中，包括施工过程中发生的财务费用、销售费用、管理费用，以及由于签订合同所发生的相应费用等。与建造合同相关联的借款费用，以及履行合同期间所产生的借款费用，若其与准则规定的资本化条件相符合，可将其计入到合同成本当中。对于与建造合同相关联的部分零散收益可计入合同收入当中，同时对合同成本进行冲减，例如完成合同之后对残余物资收益的处理，应冲减合同成本。如果是合同的成本超过收入，即合同存在损失时，应计提合同预计损失的减值准备。

（四）合理调整合同的总成本及总收入

在工程项目施工当中，由于工程项目会出现变更，施工企业常常需面临奖励、索赔等风险因素。为此，必须对施工企业的合同总收入及总成本进行动态管理，根据实际情况进行相应地调整。对于合同总收入，一般仅需要在建设单位、监理单位及经理等相关单位、负责人签字确认之后，便可按照当期的工程量计量支付表完成。即合同的总收入为累计支付报表收入款项与未完成工作合同的初始收入之和，合同的总成本则是累计支付报表收入款项与相关利润的差，再加上未完成初始合同成本的数额。此外，还可借助支付报表完成相关的分析，若是风险费用已实际发生，则需计入费用，若是没有发生，则可计入利润。如果工程项目中出现质量事故、安全事故，或是人工费及材料费增长较快，则可出现风险费用及成本快速增加的问题。施工企业应详细分析该类费用，根据配比原则及权责发生制计入到合同总成本当中，并根据建造合同准则将预计的损失计入到当期费用中。