折旧会计政策调整：伦理选择与经济后果

（北京科技大学 北京100083）

一、问题提出及文献综述

会计政策是企业会计工作的基础、依据及技术规范。随着资本市场的不断发展及会计工作的日益复杂，会计制度赋予企业更多的会计政策选择权。因此，许多企业通过选择适当的会计政策，合法地变更财务信息，并带来对企业财务状况和经营成果的影响。

企业会计政策的选择是义务与动机的有机结合，反映了人类的伦理考虑。规范伦理学阐述了这点，以新的视角探求会计政策选择目标的根源。该理论有不同的理论形式，主要有两种类型，规范义务论和规范价值论。他从伦理学的角度强调了通过会计伦理给会计职业判断注入更多的伦理精神和价值色彩，在某种程度上对会计主体的道德自由空间增加新的约束，为新准则的顺利实施和执行提供了思想武器。

对于国内会计政策选择管制的研究，目前主要集中于会计政策选择管制的影响因素、会计政策选择管制与利润操纵、会计政策选择管制与经济后果、会计政策选择管制与管理当局反应、会计政策选择管制与会计寻租，以及会计政策选择管制与自发性会计变更等六个方面。企业会计政策选择在形式上表现为企业会计过程中的一种技术问题，但是本质上却是一种利益集团之间经济和政治利益的博弈，具体而言是一种经济和政治利益的博弈规则和制度安排。其经济后果指企业会计报告将影响利益相关者的决策行为，从而可能损害部分相关者的利益。

在这些研究中，更多研究认为会计政策的选择与企业的经营绩效有显著的关系，我国上市公司利用会计政策进行利润操纵的现实也充分证明：会计政策的选择会产生不良的经济后果，利用会计政策作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。目前，我国上市公司利用会计政策选择作弊的目的主要有以下几种情况：为达到近三年平均净资产收益率不低于10%的配股资格线，为免受特别处理或摘牌的处罚保持微利水平；为免受连续亏损的特别处理，形成扭亏为盈的局面，有意加重本年亏损等。于是，为了规范会计政策的选择行为，维护市场经济秩序，我国政府通过一系列会计法规的颁布，对企业会计政策的选择做出了一定的限制。

从会计政策选择的多样性来看，传统制造性行业，如生产环节多、产量大的钢铁行业，相比其他行业更具代表性。2010年，我国发布了加大节能减排力度，加快钢铁工业结构调整若干意见，推进钢铁行业节能减排和结构调整，兼并重组成效显著。但是由于该行业产能过剩，近五年里钢铁企业普遍呈现停产、半停产、越生产越亏损的尴尬局面。这些因素都很有可能导致企业实现零收益或者亏损，对于上市公司而言，则会面临被ST的风险，许多钢铁企业都呈现出亏损的不良态势。由于钢铁企业的盈利能力纷纷下滑，包括武钢股份、*ST鞍钢、山东钢铁、华菱钢铁、太钢不锈、新钢股份等，半数以上的钢铁上市公司都纷纷调整了固定资产折旧年限。这其中，*ST鞍钢在2013年通过调整固定资产折旧年限，带来9亿元的净利润，成功地实现了“保壳”。河北钢铁公告披露，公司决定从2014年1月1日起调整固定资产折旧年限，调整幅度达20亿元。根据行业分析师的统计，从2011年开始，钢铁行业已有10家公司累计共13次调整固定资产折旧年限以缓冲业绩。

鞍钢股份在受到钢铁市场严重供需不平衡的影响下，在2011年的财务报表里反映出了21.46亿元的亏损额。面对着钢铁市场持续萧条，鞍钢实现全年扭亏的压力很大，在2012年被ST。但是鞍钢在面对诸多不利因素的挤压下，依然通过各种途径最大限度地消化各种不利因素影响，努力将亏损额降到最低。在2011年和2012年的年度报告摘要中，鞍钢股份都提到要开拓市场、调整物流以及协同化生产等途径进行改善。在技术层面虽然要下功夫，但是为了尽快挽回损失，财务方面也进行了相应的调整。2011年9月27日，鞍钢股份发布公告，称将于2013年起再延长公司部分固定资产折旧年限，此举很显然缓解了2013年的利润压力。不仅如此，以鞍钢为代表的一系列钢铁企业都尽最大可能在财务方面，例如会计政策的选择上做出努力，以实现对持续亏损的缓冲和企业的盈余管理。

从企业自身角度来看，这些调整实现了财务利益挽回，同时，倍受争议的调整会不会形成财务舞弊从而给企业带来更大的威胁？本文将以分析鞍钢固定资产年限调整为例来研究会计政策的弹性有多大。

二、固定资产折旧政策的选择标准及调整

企业会计政策的选择大致可以分为两类：一类是无权变更或者选择且要严格遵守执行的宏观会计政策。另一类是有权选择的会计核算具体处理微观（企业）会计政策，它是企业从会计确认、计量、记录、报告诸环节过程选择。一般而言，会计政策的选择要考虑三方面因素：经济环境、政治法律环境以及社会环境。

对于制造性工业而言，固定资产的折旧是影响企业利润的重要因素，所以企业越来越重视折旧方法的选择。纵观制造性行业固定资产后续计量，目前常用的有年限平均法、工作量法以及加速折旧法。根据《企业会计准则第4号——固定资产》的有关规定，折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。

一方面是固定资产折旧选择要考虑政策因素。在会计准则方面，根据准则的规定，固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，符合该准则第十九条规定的除外。固定资产第十九条规定如下：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。在税法方面，《企业所得税法实施条例》规定了固定资产的最低折旧年限，如建筑物、房屋为20年等，企业无法自行缩短折旧年限；在折旧方法上，规定只有常年处于高腐蚀、强震动状态或产品更新换代、技术进步较快的固定资产才可以采用加速折旧法，即使会计上采用了加速折旧法，若不符合税法规定，企业应进行纳税调整。从政策上可以看出，固定资产的折旧不会轻易更改，企业应该充分考虑固定资产的性质进行选择。

另一方面固定资产折旧选择也要考虑其他因素。在不同行业里，固定资产折旧的速度是不同的。新兴行业的市场快速成长，技术更新迅速，固定资产贬值较快；成熟行业的市场增长缓慢，需求稳定，固定资产利用较为均衡；而夕阳行业，随着市场不断萎缩，固定资产的价值快速下降。另外，盈亏状况也会影响企业对折旧政策的选择和调整。盈利企业既可能为了最大化利润而减少当期折旧，也可能为了平滑利润而增加当期折旧；亏损企业既可能为了减少亏损而减少当期折旧，也可能为了增加以后期间利润而增加当期折旧。

三、鞍钢股份频繁调整折旧年限是否有玄机

本例通过回顾鞍钢2011年、2012年固定资产折旧调整，分析固定资产折旧年限调整与利润的关系。

（一）2011年进行的调整及部分延长年限的理由

2011年9月26日，鞍钢股份有限公司召开董事会会议，审议批准了《关于调整公司固定资产折旧年限的议案》并公告：根据公司固定资产的实际情况，公司相关部门对各类固定资产重新核定了实际使用年限，公司决定从2011年7月1日起调整固定资产折旧年限，具体方案见表1。

表1 单位：万元

近年来公司不断扩大对固定资产的投资力度，对设备生产先进行技术改造和技术革新，并定期对设备生产线进行全面检修及年修，对生产用房屋及建筑物进行定期修缮，提高了设备主要是机械设备的使用性能和装备水平及生产用房屋建筑物的使用寿命，从而在实际上延长了固定资产的使用寿命。而会计准则规定，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核，如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿命。同时，对比同行业其他公司的固定资产折旧情况，公司的固定资产综合折旧率高于同行业大多数公司。因此本次会计估计变更将使公司的财务信息更为客观。

（二）2012年进行的调整及部分延长年限的理由

2012年11月16日，鞍钢股份有限公司召开第五届董事会第三十九次会议，审议批准了《关于调整部分固定资产折旧年限的议案》并公告：根据固定资产的实际情况，公司对各类固定资产重新核定了实际使用年限。决定从2013年1月1日起对公司部分固定资产折旧年限进行调整，具体方案见表2。

表2 单位：万元

董事会关于会计估计变更合理性的说明：2012年公司对固定资产更新维护方面的支出预计人民币68.9亿元。公司固定资产购置情况：2007年及以前人民币438亿元，2008-2012年约人民币507亿元。固定资产成新率约为56%。通过对主体设备生产线进行技术改造，定期对设备进行检修，提高了设备的使用性能，延长了固定资产的使用寿命。按照《企业会计准则第4号——固定资产》第四章第十五条“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值”的规定，及第十九条“企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核”的规定，公司根据固定资产的性质和使用情况对各类固定资产的预计使用年限进行重新确定。调整后，本公司的折旧年限符合同行业同类固定资产折旧年限平均水平。

（三）调整对经济后果的影响

根据前面的两次调整，估计得出该调整会对企业经营效果产生影响。在2011年9月26日披露的公告中阐述本次会计估计变更，预计将影响公司2011年度固定资产折旧，折旧额减少10.36亿元，所有者权益及净利润增加7.77亿元，公司2010年度经审计的所有者权益为553.45亿元、净利润为19.50亿元。在2012年11月16日披露的公告中阐述本次会计估计变更对公司的主营业务范围无影响，预计影响公司2013年所有者权益和净利润，二者分别增加9亿元，预计2013年将比2012年少提折旧费用12亿元。2011年公司折旧费用68.9亿元，2012年预计公司折旧费用55.4亿元。

在公告中，该企业详细说明了因技术改造延长了固定资产的使用寿命，延长了折旧年限。但结合2011-2012年鞍钢股份受到的一系列冲击，2011年和2012年经审计的净利润为负值，被实行了退市风险警示，如果2013年度公司经审计的净利润继续为负值，深圳证券交易所将有权决定暂停公司A股股票上市交易，鞍钢股份随时都会面临退市，所以迫于压力，它必须得通过使用管理以及其他手段进行改善。从表2、表3中可以看出，鞍钢股份通过选择房屋、建筑物等持续发生价值损耗，并且能对企业经济利益有较大影响的固定资产作为调整对象，2011年从 20年延长到 30年；2012年从30年延长到40年。同时，对依赖于工作量的机械、动力以及传导设备也进行了相应的调整，其折旧年限基本满足在行业可允许年限范围之内。通过调整，鞍钢实现了对企业利润的改善。具体见表3。

表3 鞍钢固定资产折旧年限调整结果

四、结束语

本文通过研究鞍钢固定资产调整与利润的关系，结合重工业行业背景，分析企业会计政策选择的弹性。从一些上市公司为粉饰报表进行财务舞弊，对外声明实现技术改良、结构调整等表面目标，掩盖其实现利益机制真实目标的行为来看，利润的增加掩盖了企业的真实状况，企图蒙蔽消费者以及投资者，实现其不当得利。但不乏一些公司最大限度地利用了会计政策，既保护了自身利益，又没有形成财务舞弊，避免企业陷于操纵利润、披露虚假信息的困境。同时，从会计伦理的角度进行分析，相比会计法律及其他规范形式，会计伦理有自己独特的优势。一般而言，法律规范只限制会计行为应当遵守的下限，而会计伦理却能从道德、信念、品行等更深的层次来影响并提高公司管理当局的素质，塑造公司管理当局良好的道德品质，从而从根源上遏制会计政策选择失当行为，进而逐步消除信息失真现象的出现。伦理规范代表人们的一种价值判断，解决行为对不对的问题，是把握会计政策选择正确方向的根本性问题。

对于钢铁行业的传统生产制造业，固定资产的价值在企业财务报表上会占很大的比重，如机器设备、厂房、房屋建筑物等。一般而言，房屋建筑物这一类固定资产，根据它们自身性质，折旧年限要高于20年；而像设备这一类固定资产，不同机型使用情况以及相应的维修工作都会影响它的使用寿命。因此，关于它的折旧年限，只能基于行业平均水平。如果折旧年限小于或者等于行业平均水平，都是属于正常范围；如果折旧年限高于平均水平，偏离平均水平达到一定限度，则需要考虑是否存在造假行为。

根据上述分析，可以确定鞍钢股份有限公司两次调整固定资产折旧年限是在会计政策弹性限度之内的。首先，它符合会计政策固定资产后续计量规定；其次，它的固定资产折旧年限普遍呈现低于行业平均水平1-2年，或者等于平均水平，在正常范围之内。最后，会计政策的选择也符合规范与道德伦理，增强了会计信息的真实性和可信度。

从伦理选择上，虽然在市场经济中，人们的行为动机和目的性常带有主观性，但是，会计政策的选择要从多方面考虑，既要考虑义务，维护委托者（所有者）的利益，提供可靠的会计信息，也要尽可能达到“目的”，满足利益相关者需要，提供相关的会计信息。可靠性是底线伦理，相关性是更高的价值诉求。由于不同公司的各个利益相关者的力量不一致，同一公司在不同历史时期的各个利益相关者的力量也不一致，因此，利益相关者的利益追求是不断变化的。综上所述，公司会计政策选择的目标应当定位于以股东利益为前提的所有利益相关者的动态平衡。

会计政策的选择保证了真实目标的实现，做出了相应的保障措施。鞍钢股份有限公司对会计政策弹性的恰当应用，符合会计法规制度，同时，因为行业环境与自身条件改变而对固定资产的重新估值，也符合实际发生的事项。如果不进行相应的调整，反而是过度的盈余管理。