职工薪酬会计准则解读及预期影响分析

（浙江台州广播电视大学 浙江台州 318000）

为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部对2006年发布的职工薪酬准则（以下简称 “旧准则”）进行了全面修订，并于2014年1月27日印发了修订后的 《企业会计准则第9号——职工薪酬》（财会 [2014]8号，以下简称“新准则”），要求自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。与旧准则相比，新准则的变化非常大，本文将以新旧准则对比分析的方式进行深入解读，并从多角度分析其实施将带来的影响，指出实施过程中应注意的问题。

一、新准则的主要变化解读

与旧准则相比，新准则在结构和内容上均发生了较大的变化，旧准则只包括总则、确认与计量、披露三章共八条内容；新准则包括了总则、短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利、披露、衔接规定、附则八章共三十二条内容。以下对新准则的主要变化进行解读与分析。

（一）职工及职工薪酬概念与范围的变化

1.职工概念与范围的变化。旧准则对职工的概念与范围没有正式界定，只是在准则应用指南中有所解释；新准则明确界定了职工的概念与范围，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，还包括未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，特别指出通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员（即劳务派遣人员）也属于职工的范畴。

2.职工薪酬概念与范围的变化。与旧准则相比，新准则对职工薪酬概念的解释更加准确，将职工薪酬重分类为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利四个部分，层次清晰，也更科学合理。具体来说有如下变化：（1）新准则将旧准则中职工薪酬的大部分内容都归为短期薪酬，并在此基础上增加了短期带薪缺勤和短期利润分享计划，同时将属于设定提存计划的养老保险费和失业保险费，自短期薪酬调整至离职后福利。（2）首次提出离职后福利概念，并将其按企业支付义务的不同进一步区分为设定提存计划和设定受益计划，其中设定受益计划为此次准则修订的一大亮点。（3）将旧准则中表述为“因解除与职工的劳动关系给予的补偿”部分明确表述为“辞退福利”，并单独作为一个分类，是对旧准则这一内容的深化与扩展；另外，将报告期末12个月内不需支付的辞退福利明确为其他长期福利，从而明确了职工内退等事项适用的会计处理。（4）增设了其他长期职工福利，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利和长期利润分享计划等，是对职工长期福利的一个补充，使职工薪酬的内容更加完整合理。（5）明确企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利也属于职工薪酬。

（二）确认与计量的变化

旧准则关于“确认与计量”的规范集中体现在第二章，显得过于简单而笼统。新准则分“短期薪酬”、“离职后福利”、“辞退福利”和“其他长期职工福利”四章，针对不同类型的薪酬方式的确认与计量进行了规范和补充。具体变化有：

1.短期薪酬的确认与计量方面。（1）明确规定企业向职工提供的非货币性福利统一采用公允价值计量，结合新发布的公允价值计量准则，此项规定能提升非货币性福利计量的统一性和可操作性。（2）将带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤，对累积带薪缺勤的确认与计量规定为：企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。（3）增加了利润分享计划的确认与计量规定。

2.离职后福利的确认与计量方面。（1）对于设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后12个月支付应缴存金额的，企业应当以折现后的金额计量。（2）对于设定受益计划，规定企业应当采用预期累计福利单位法和适当的精算假设，根据设定受益计划确定的公式将产生的福利义务归属于职工提供服务的期间；设定受益计划薪酬包括服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动三项，其中前两项应计入当期损益（分别为管理费用和财务费用），第三项应计入其他综合收益。

3.辞退福利的确认与计量方面。进一步界定辞退福利的定义，将报告期末12个月内不需支付的辞退福利明确为其他长期福利，按其他长期福利有关规定进行确认与计量。

4.其他长期职工福利的确认与计量方面。其他长期福利如符合设定提存计划的，应当按新准则中关于设定受益计划的有关规定进行确计和计量；此外，还增加了长期残疾福利的确认条款，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限。

（三）信息披露的变化

旧准则的信息披露规定过于简单，新准则针对不同类型的职工薪酬方式规定了披露要求。主要增加了以下条款：

1.在短期薪酬信息披露中要求披露依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。

2.对于设定提存计划福利项目，要求披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据、当期缴费金额以及期末应付未付金额。

3.对于设定受益计划福利项目，不但要解释当下设定受益计划的特征与风险、金额及其变动；而且要评估其未来现金流量及其变动，还要对该项计划所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析结果进行披露。

二、新准则预期影响分析

职工薪酬是企业最普遍存在的成本项目，是广大职工最关心的收入项目，从国家层面看，也是人力资源可持续发展的根本保障。对职工薪酬会计规范如此大范围、大力度和大手笔的修订，必将对我国经济社会发展、企业经营成果和财务状况以及职工个人产生深远的影响。

（一）从国家层面看

随着市场经济的深入发展，我国多层次的社会保障体系将不断完善。从目前来看，虽然以设定提存计划为主的离职后福利形式在我国居主导地位，但从长远来看，设定提存计划和设定受益计划并存与混合发展是未来国际社会离职后福利发展的总体趋势。基于此，新准则首次引入了“离职后福利”这一职工薪酬新分类，并将其区分为设定提存计划和设定受益计划进行规范，特别是设定受益计划概念的引入和应用，是此次准则修订最大的亮点，这将对我国离职后福利或养老金会计的发展产生巨大的推动作用，也将为我国未来养老金等社保政策的顺利实施奠定会计层面的制度基础。

（二）从企业层面看

1.有利于全面反映企业人工成本。人工成本是企业产品成本的重要组成部分，以往我国一些企业在人工成本核算方面存在着不全面、不真实和不及时等现象，从而导致产品成本偏低，一方面使劳动力成本得不到足额补偿，形成了所谓的人员历史包袱问题；另一方面，这些产品在出口时会被企业看成是具有成本比较优势的，但实际上这些所谓的低成本产品是以低劳动力补偿为代价的，它往往也会招致进口国的频繁反倾销。新准则进一步拓展了职工薪酬的内容与范围，涵盖了企业职工薪酬的各种形式，使职工薪酬既有传统的短期项目，又增加了利润分享计划、离职后福利、辞退福利和其他长期福利项目；既有职工直接受益的，还有间接受益的；有货币性的，还有非货币性的；有显性的，还有隐性的：囊括了几乎所有与获得职工提供服务相关的费用，使企业对人工成本的核算更加全面及时，提高了企业会计信息质量，为解决所谓的人员历史包袱问题提供了契机，也在一定程度上实现了我国企业产品成本核算的国际趋同，为我国外贸企业应对国际反倾销奠定了制度基础。

2.使企业净资产信息更加真实可靠。解读新准则，不难看出，新准则充分彰显了两个理念：一是国际养老金会计的“劳动报酬观”。人们对养老金的认识存在着两种不同观点，即“社会福利观”和“劳动报酬观”。前者认为不同于员工在职期间所取得的工资，员工退休后领取的养老金是剩余价值的分配，是一种社会福利；后者认为与员工工资一样，养老金是劳动力价值的组成部分，不同的是工资是员工薪酬中即期支付的部分，而养老金是递延的劳动报酬。显然，新准则采用了第二种观点，这也是目前大多数国家（包括国际会计准则理事会IASB）采用的观点。二是权责发生制原则。新准则在累积带薪缺勤、离职后福利的设定受益计划以及其他长期职工福利的确认上，均充分彰显了权责发生制原则。就拿设定受益计划来说，它其实在我国一些国有企业中广泛存在，如企业为退休人员支付的标准明确的统筹外养老金、生活补贴、医疗费，为离休干部、建国前老职工支付的医疗费、活动经费等。之前，企业在实务中一般将上述统筹外费用在实际支付时计入当期损益；之后，如果这些企业执行新准则的话，则要求其按权责发生制原则，采取折现及保险精算等办法，对这些设定受益计划（资产或负债）进行核算，在取得服务期间便加以确认，从而避免了人员成本确认不完整或滞后等现象，以更真实地反映企业未来需承担的现时义务，使企业净资产信息更加真实可靠。

（三）从职工个人层面看

新准则要求企业在财务报告中全面反映人工成本，其实是对企业员工劳动付出的及时计量与反映，笔者认为这体现了会计上的人本关怀，是对企业员工劳动付出的充分尊重；另外，新准则对于带薪缺勤、利润分享计划、长期残疾福利等的规定，从制度设计上有利于维护广大职工的合法权益与合理诉求，能在一定程度上激发员工的工作积极性；特别是离职后福利中设定受益计划的有关规范，如果能推动企业真正实施，那对员工来说是有较强吸引力的，有利于吸引和留住人才，提升员工对企业的忠诚度。

综上所述，新修订的职工薪酬会计准则，充分体现了与国际会计准则持续趋同的理念，具有较强的前瞻性、科学性和人本性，其深入实施会对我国经济社会产生较深远的影响。但是也应该看到，新准则广泛应用了折现及精算等要求，特别是离职后福利的会计处理相当复杂，对会计人员也是个不小的挑战，可能会使企业望而却步，从而使准则相关应用受阻。因此，财政部门还需要及时出台具体的实务操作指南，也需要对会计人员进行相关培训，以确保准则顺利实施。