中美政府与非营利组织会计比较研究

王翊时 邝亚莎

摘 要：“经济越发展，会计越重要”，科学健全的会计系统对于经济发展有着巨大的推动作用，现阶段政府与非营利组织会计对经济发展推动作用愈来愈突出。美国政府与非营利组织会计发展领先于其他国家，因此，对于中美政府与非营利组织会计比较研究，有益于我国今后在该领域的改革。

关键词：政府与非营利组织会计；会计比较；预算会计改革

一、中美政府与非营利组织会计体系比较

（一）中美政府与非营利组织会计范围比较

目前会计研究界对于中美政府与非营利组织会计体系有了比较一致的认识。在美国的会计体系中包括有政府会计和非营利组织会计，而政府会计又由联邦政府会计和州及地方会计组成（杨桂花，边玉花，2004）。我国并没有实际意义上的政府会计，与美国政府会计对应的是中国的财政总预算会计、行政单位会计（石依禾，2010）。美国在非营利组织会计上没有进行专门定义，非营利组织会计指的是不将营利作为目的、业务具有非营利性特点并处于主导地位的各种组织的会计体系（肖高玉，2007），而我国非营利组织会计是指事业单位会计、非营利组织会计。

我国会计工作“统一领导，分层管理”的原则，因此我国的会计体系属于纵向会计体系。而美国政府与非营利组织会计体系没有明显地上下等级关系，它的会计体系可以说更像是一种横向会计体系，这种区别是因为国家性质造成的，是一种外部因素导致的（李定清，2005）。

（二）中美政府与非营利组织会计准则体系比较

美国的会计准则被称为称公认会计准则（Generally Accepted Accounting Principles，GAAP），是世界上形成最早、也最具代表性的会计准则（魏敏，2008）。美国的会计准则体系有三部分：联邦政府会计准则、州和地方政府会计准则（包括公立非营利组织）、营利组织和非营利组织会计准则（包括私立非营利组织）。联邦政府会计准则由联邦会计准则咨询委员会（Federal Accounting Standard Advisory Board，简称FASAB）制定，州和地方政府会计准则（包括公立非营利组织）由政府会计准则委员会（Governmental Accounting Standard Board，简称GASB）制定，营利组织和非营利组织会计准则（包括私立非营利组织）由是财务会计准则委员会（Financial Accounting Standard Board，简称FASB）制定的。

我国会计准则主要是由财政部会计准则委员会制定，财政部会计准则委员会委员由财政部聘任，分别来自政府有关部门、会计理论界、会计职业团体、中介机构和企业界。并且聘请了各行业的专家。

因此，我国会计准则的制定主要是通过政府职能部门完成的，而美国会计准则的制定主要是通过民间专业机构完成的。两国制定准则选用不同性质制定机构，归根结底，这是缘于中美在社会制度、政治法律环境的不同。

二、中美政府与非营利组织会计目标比较

在会计学界对会计目标的探讨分为两派：受托责任学派和决策有用学派。前者侧重点是会计信息要反映出资产使用者是否完成契约所规定事项。而后者的观点是会计信息的最终目的就是为了给信息使用者提供对他们进行决策有帮助的信息。

美国的政府会计准则委员会成立之后，它的第一号概念公告《财务报告的目的》指出：选民、纳税人、议员和立法机构需要知晓政府单位对职责履行的情况（孟凡利，1994，1995）。美国财务会计准则委员会（FASB）在1980年发布的第4号财务会计概念公告《非营利组织编制财务报告的目标》中指出，民间非营利组织财务报告应“给资源的提供者和其他信息的使用者，提供对他们进行合理分配资源有帮助的信息”。

我国预算会计目前还没有明确的目标，而我国《民间非营利组织会计制度》总则第8条规定：“会计核算所提供的信息应当满足会计信息使用者（如捐赠人、会员、监督者等）的需要。”

通過对比笔者发现我国的政府与非营利组织会计中对于预算会计没有相应的目标，这是一个要改进的地方，我国的预算会计目标要强调一种受托责任观，要对广大人民负责，采用受托责任观更符合“非营利”、“服务广大人民”这一思想。

三、中美政府与非营利组织会计核算基础比较

会计核算基础又称会计记账基础、会计确认基础，目前在财务会计中有两种：权责发生制和收付实现制，政府与非营利组织会计中主要的也是这两种会计核算基础。美国的会计核算基础为权责发生制和修正权责发生制。我国预算会计实行收付实现制，极少部分事业单位使用修正权责发生制。

笔者发现，美国最初对于非营利组织会计采用的是收付实现制，后来发现这种会计核算模式不利于反映组织真实的资产负债情况，于是就改为权责发生制。目前美国的政府与非营利组织会计主要是以权责发生制为会计核算基础。我国民间非营利组织也都采用权责发生制为会计核算基础，而预算会计主要是采用收付实现制。笔者认为这种会计核算基础不利于反映政府真实的资产负债情况，弱化了受托责任观。虽然，采用权责发生制为会计核算基础会增加政府和非营利组织有关核算成本，但是，这使得会计信息的有用性大大增加，并且有助于判定资产使用者是否按照契约规定履行其相关职责，符合受托责任观要求。因此，采用权责发生制进行会计核算是合理的。我国的预算会计要早日采用以权责发生制为会计核算基础。

四、中美政府与非营利组织会计基本假设比较

我国的政府与非营利组织会计有四大基本假设分别是：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为基本会计假设。这与我国企业会计的基本假设是一致的。

美国的政府与非营利组织会计基本假设是：持续经营和权责发生制。仅仅以这两种条件作为政府与非营利组织会计基本假设是不够的，并且将权责发生制作为会计基本假设本身就是值得商榷的。

笔者认为我国的政府与非营利组织会计是基本可行的，但是对于预算会计应当增加一条“宏观调控”假设。因为预算会计受到政府宏观调控政策的影响，不能完全将这类会计与其他类型的会计等同，因此对于非营利组织会计我觉得可以不要增加这条假设。

五、中美政府与非营利组织会计要素与计量属性比较

（一）中美政府与非营利组织会计要素比较

美国FASB的6号概念公告取代了3号概念公告，当中对十个主要的会计要素进行了定义：资产、负债、权益或净资产、所有者权益、对所有者分配、综合收益、收入、费用、利得、损失。当然，这当中涵盖了美国政府、营利组织以及非营利组织所应用的所有会计要素。

目前，我国《民间非营利组织会计制度》设置了资产、负债、净资产、收入和费用五项会计要素，这主要是考虑到了民间非营利组织的资源提供者既没有对组织享有所有权，也没有从中获取回报，所以就不存在核算“所有者权益”和“利润”的问题。同样，在权责发生制会计下，也不存在核算收付实现制下的“支出”问题，所以该制度既没有设置“所有者权益”、“利润”、“支出”等会计要素（魏敏，2008）。而对于预算会计我国也是规定了资产、负债、净资产、收入和费用五项会计要素。

笔者发现，我国政府与非营利组织会计的会计要素与我国企业会计要素基本上是相同的，只是有些名称的不同，而造成这一原因的是会计主体的不同。这样的好处是可以把政府、非营利组织会计以及企业会计进行比较。

（二）中美政府与非营利组织计量属性比较

用货币单位进行会计要素的计量，可以用不同的表现方式进行，比较常用的是历史成本、现行成本、现行市价、公允价值和可变现净值等。这五种计量属性各有其特点，我们在使用时应当根据资产价值正确反映的方式采用计量属性。

美国的财务会计概念框架（SFAC）规定，在财务报表中表述多种项目时，根据项目的性质、相关性、可靠性和计量属性可采用如下方法：歷史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、公允价值。

我国政府与非营利组织会计中《民间非营利组织会计制度》指出要坚持采用历史成本计量模式的同时采用适当的计量属性，譬如对于捐赠收入可以采用公允价值计量模式、盘盈的固定资产可以采用重置成本（现行成本）。

六、中美政府与非营利组织会计财务报告比较。

我国政府与非营利组织会计财务报告包括：财务会计报表、会计报表附注、财务情况说明书。其中会计报表由资产负债表、业务活动表、现金流量表、净资产变动表。

美国政府与非营利组织会计财务报告包括：财务状况说明表、经营活动报告表、现金流量表、财务报告附注。

根据上面所述，中国政府与非营利组织会计财务报告所涵盖的内容与企业会计财务报告所涵盖的内容大致相同。与美国政府与非营利组织会计财务报告相比我国的财务报告所涵盖的内容多一点。

七、启发

以上对于中美政府与非营利组织会计几个方面的比较，主要是为了能够全方位了解中美政府与非营利组织会计相同点和相异点，也是为了了解政府与非营利组织会计这门课程所包括的主要框架。同时在一一对比中我发现现在政府与非营利组织会计特别是非营利组织（不包括事业单位）会计在业务确认、账务处理上的改革逐步向“企业会计靠近”。在上述几个方面比较中我也提到自己的一些看法和建议，但是因为对政府与非营利组织会计了解不深这些看法、建议有待修改完善。下面是我对于政府与非营利组织会计要素的一些体悟。

我国企业会计准则中规定六大会计要素分别是资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。我国《民间非营利组织会计制度》设置了资产、负债、净资产、收入和费用五项会计要素，而对于预算会计我国也是规定了资产、负债、净资产、收入和费用五项会计要素。为什么这里只有五个要素呢，“利润”这一要素为什么没有纳入？我们首先看看利润定义，利润指企业销售产品的收入扣除成本价格和税金以后的余额。如果我们确认“利润”这一要素就等于我们认为该组织是企业，企业就是营利组织，那就不属于政府与非营利组织会计范畴中了，所以没有把“利润”纳入政府与非营利组织会计要素中。但是收入和费用配比结果怎么去衡量我觉得这里要分情况而言，对于预算会计范畴我们可以用“结余”，对于非营利组织（不包括事业单位）会计我们可以“收益”（这里指会计学上的收益概念）。因为我国行政单位、事业单位收支都要纳入国家预算的即使收入减去费用后有余额也是属于国家的，这个余额一般会大于零，若余额为负数就是财政赤字。而非营利组织（不包括事业单位）不纳入国家预算如果费用大于收入余额就会为负数，那它就是负收益，例如民办学校会因为支出过大而无法维持学校正常运营。

对于政府与非营利组织会计要素中使用“净资产”而不使用所有者权益，在前面已经做了简单的解释。但是我觉得这也应该分情况考虑，对于预算会计范畴使用“净资产”这一概念是没有问题的，但是对于非营利组织（不包括事业单位）譬如高校的二级学院其资产的投入者享有剩余索取权，所以用“所有者权益”也是可以的。

谈到这里笔者发现非营利组织（不包括事业单位）会计与企业会计有很多的相似处，它们的日常活动也大致相当，不同的只是它们存在的根本目的。非营利组织（不包括事业单位）会计改革向企业会计靠拢将是今后的趋势。（作者单位：1.湘潭大学商学院；2.湖南湘潭湘锰小学）

参考文献：

[1] 李定清.政府与非营利组织会计体系中美比较[J].商业时代·理论，2005，26.

[2] 孟凡利.西方非营利组织财务会计的概况及其启示[J].外国经济与管理1994，4.

[3] 孟凡利.西方政府与非营利组织会计的基本特征[J].财会通讯，1995，11.

[4] 石依禾.中美政府与非营利组织会计比较及我国预算会计改革启示[J].经济研究参考，2010，23.

[5] 魏敏.中美民间非营利组织会计准则体系比较研究[D].兰州：兰州大学，2008.

[6] 肖高玉.中西方国家非营利组织会计核算模式的比较[J].连云港职业技术学院学报2007，6.

[7] 杨桂花，边玉花.中美政府模式与非营利组织会计模式的比较[J].财会月刊，2004.