我国企业合并会计方法选择研究

李志明

摘要：企业合并的会计处理方法差异会产生不同的经济结果，特别是不合理的方法会直接妨碍合并工作或是损害投资者利益。国际范围内对企业合并的会计处理方法表现为逐渐取消权益结合法，由于经济环境的差异，我国在该业务的处理中仍采用了权益结合法。本文将着重分析我国企业合并的会计处理方法现状与问题，并提出相应的完善措施。

关键词：企业合并；权益结合法；购买法

一、我国企业合并会计处理现状

国外关于企业合并的会计处理方法发展期较长，而我国在该方面的发展要短得多。在2006年的会计准则颁布后，我国才出台了关于权益结合法的规定，将企业合并分为同一控制下和非同一控制下两种类型。同时要求用购买法处理无法辨认购买方的非同一控制下的合并，而同一控制下的企业合并则用权益结合法来处理。对此，下面首先将从四个方面分析我国权益结合法存在的合理性。

1环境分析

目前我国的企业合并多为同一集团公司内部各个子公司的合并，而且我国企业的国际竞争力与发达国家的大型跨国企业相比差距较大，这种情形下使用购买法来处理企业合并是不合适的，而且还会增加企业合并的成本。因此购买法不利于我国企业通过合并实现发展壮大的要求，不利于企业国际竞争力的提高，所以运用权益结合法来处理我国的企业合并是必要的。

2权益结合法在我国有其存在的实践基础

我国的企业合并大多数是在权益相关联的各方之间进行的，并不是相互独立的经济主体间做出的交易选择，因而合并双方缺乏讨价还价的过程。同时在我国国有经济占主导的体制下，不少企业合并是在国家宏观调控的主导下进行的，这种过程中也包含了较多的主观因素，客观的价值判断有所欠缺。对于这些企业合并的会计处理，采用权益结合法客观评价资产负债的账面价值，能够较有效的解决串谋等不公平现象的发生，更能体现出会计处理的透明性和公正性。

3权益结合法在我国有其存在的现实基础

用购买法来处理企业合并要求用公允价值来计量资产负债价值。我国的金融市场还处于发展完善期，例如证券市场还不够成熟，同时我国的现代企业制度不够健全，会计核算方法与国际会计准则差异较多，尤其是审计业务的发展水平不高，因而会计信息处理失真较为严重。以账面价值来计量的权益结合法可以较为有效规避公允价值计量的不足，提高会计信息处理的可靠度。

4权益结合法在我国有其存在的操作基础

目前我国会计从业人数较多，但高端会计人才较为缺乏，很多会计人员的知识和技能水平并不能完全适应快速发展的经济会计环境。而权益结合法的处理方法较为简单，操作难度不大，因而也适应了我国对企业合并处理的现实需求。

二、权益结合法在我国企业合并运用中的问题

1同一控制的界定问题

同一控制下的企业合并可以分为集团内部的合并和同一所有者控制下的合并，我国会计准则中规定采用权益结合法来处理这类合并。实际情况中处理这类合并需要操作人员掌握较高的职业技能，即便如此，操作难度依然较大。例如，甲公司和乙公司都是国有企业，若甲、乙两公司为丙公司，由于甲、乙、丙都由国资委控制，根据我国会计准则规定，该项合并属于同一控制下的企业合并。其实对这个过程我们需要具体分析：如果甲乙的合并是由国资委决定并主导，则可以判断该过程是同一控制下的企业合并；但如果该合并是由甲乙协商决定，国资委也并未在合并中发挥主导作用，则该过程不应判定为同一控制下的企业合并。

通过这个例子我们可以发现，目前的准则并未对同一控制下的合并制定具体指南，对这类合并仅仅提供了原则上的导向。因而在具体实践中操作人员正确处理的难度较大，而且为合并方的利润操纵留下空间。

2利润操纵问题

在采用权益结合法的过程中，企业可能会采用以下措施来操纵利润：

（1）通过合并来虚增利润

我国股票市场交易规定，连续两年亏损的上市公司需要特别处理，连续三年亏损的就会被停止交易。对此，连续亏损的上市公司在摆脱困境的问题中常采用资产置换或收购合并的方法，而且在这个过程中可采用权益结合法来迅速改善经营业绩。

会计准则规定企业合并后的利润报表中，要单列一项记录合并企业在合并日之前的净利润。对此普通投资者往往不能清楚地判断出扣除合并前的净利润后对当期损益的影响，从而盲目购买这类公司股票。因此，如何完善企业合并中对利润的规定是需要以后继续研究完善的。

（2）变卖增值资产

企业合并的过程中，很多企业通过采用权益结合法可以实现资产增值。例如，合并前被合并方有一台账面价值600万的机器设备，累计折旧已提300万，市面上该设备公允价值400万。则设备的账面净值300万，若合并方以300万入账则资产实现增值100万，而后合并方将该设备出售可获得营业外收入100万（不考虑相关税费）。对于这类行为准则中并没有相关防范措施，只是要求应当披露合并后资产处置的价格、资产的账面价值的信息。

三、购买法在我国企业合并运用中的问题

1公允价值应用问题

企业合并会计处理的购买法中，公允价值的衡量最为关键。我国《企业会计准则应用指南》中规定可以采用估值法、现值法、市价法和类似项目法等几种方法来确定公允价值。

国外的会计准则中对估值技术和现值法都制定了实际操作规范和指南，对时间价值、折现率和折现方法等做出了具体规定。而我国对这些技术方法的应用并没有制定实务操作指南，这给实践操作增加了不小的难度。另外对于市价法和类似项目法的应用，这些方法的有效运用需要完善的市场价格体系和先进的金融技术工具，而中国的实际情况也限制了这些方法的运用。

2购买法下利润操纵问题

从前面可以看出，由于我国金融市场的成熟度不高，金融评估机构的实际操作中又缺乏细致的标准和指导，所以公允价值的判断和衡量往往带有主观因素。 正是由于这种现状，合并企业在利益驱动下存在操纵利润的可能。例如合并方重估合并对价，并将其公允价值和账面价值的差额计入当期损益。又如合并方有意低估被合并方资产而高估其负债，日后又高价出售这些资产。另外，准则规定合并方可将被合并方的净资产与合并成本间的价差作为商誉入账，商誉不需要摊销，但必须在期末进行减值测试。如果商誉在合并期没有发生减值，这会增加企业的净收益。而准则规定合并产生的负商誉，通过复核后可以计入当期损益，这也为合并企业操纵利润提供了可能。

四、相关政策建议

通过分析我国企业合并会计处理的现状，总结权益结合法和购买法在实际应用中存在的问题，可以采取以下纠正措施。

1明确“同一控制”等相关界定

同一控制下企业合并的相关界定是首要问题。对出现以下情形的，可以认定是同一控制下的企业合并：

（1）同一控制方对合并双方是实质上管理者。

（2）同一控制方在企业合并中发挥重大作用，包括：对做出合并决议会发挥重大影响；对合并价格会发挥重大影响；有能力指派合并后企业的权力机构并决定其高层管理人员。

（3）合并企业中其他各方在合并中缺乏主动权，仅是被动地参与合并。

2明确对购买方的界定

对购买方的定义应当考虑到三个方面。第一，企业合并后，对持有较多表决权股份的企业，应确认为购买方。第二，合并后，对有能力控制新的权力机构的企业，应确认为购买方。第三，合并后，能对新的高级管理层进行控制的一方，应确认为收购方。

3利润操纵问题的防范措施

（1）权益法下利润操纵的防范

第一，合并企业可以根据权益结合法出售有净差额的资产来增加利润，对此可以规定限定时期内禁止出售被合并企业的资产，这里国外相关的限定期限为两年，可以作为我国的参考。

第二，在披露被处置资产的价格、账面价值等信息的同时，还应当规定必须披露已处置资产对企业净利润、每股利润和净资产收益率等核心指标的影响，同时披露未来可能对企业收益的影响。

（2）购买法下利润操纵的防范

第一，对于资产负债的公允价值和账面价值差额过大的项目，需要解释差额产生的原因。例如原因可以是通货膨胀、利率的变动、新技术新产品的推广等因素，解释其变动的客观性、公允性。

第二，建议与权益结合法类似，规定必须披露已处置资产对企业净利润、净资产收益率等指标以及企业未来收益的影响。

第三，对商誉的处理，特别是关于商誉减值测试的做法是值得商榷的。商誉是客观存在的，所以首先应当明确需要对其确认和披露。对于商誉的价值评估可以采用科学的价值评估方法，例如超额收益资本化法。对于负商誉的处理，可以将被合并方净资产的公允价值与收购成本的差额全部确认为负商誉，这样可以全面反映企业收益。

4完善对公允价值应用的详细规定

本文建议首先应尽快制定一套技术指南，可以类似于国际公告《在会计计量中使用现金流量信息和现值》和《现值问题文稿》，这些指南经实践检验可以较好地解决估值技术中所遇到的技术难题。同时，还需要详细地规定现值的确认和计量，规定如何选择折现率和折现方法来计算未来现金流量等。同时，还应当推动金融计量技术的研究，降低公允价值的应用难度及其核算成本。

其次，虽然公允价值在我国的实际应用中收到种种限制，但决不可以相关从业人员的知识和技能水平为由抵制公允价值的使用。公允价值的应用是公认有效的处理核算方法，我国相关会计从业人员应当紧跟国际化会计的发展趋势，不断提高自身理论和实践能力，更好地为企业运营服务。

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