“营改增”试点过程中的问题及建议

张欣

摘要：“营改增”是在我国“十二五”期间结构性减税的背景下提出的，其试点工作一直被各方持续关注。随着“营改增”改革步伐的加快，试点过程中出现了不同程度的问题，面对这些问题，国家和企业如何做出新举措以实现“营改增”的平稳过渡是备受瞩目的。

关键词：营业税；增值税；“营改增”

为克服增值税与营业税并存所存在的弊端，“十二五”规划明确提出扩大增值税征收范围，调减营业税等税收，完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。在此“结构性减税”背景下，2011年国家“营改增”试点方案出台，2012年1月1日上海率先进行交通运输业和现代服务业的试点，2012年7月25日北京等十省市也开始试点，2012年12月达12个省市，2013年8月1日起交通运输业和部分现代服务业试点推广至全国，2014年1月1日，铁路运输业和邮政业纳入试点，试点行业不断扩围。“营改增”试点工作的开始启动了中国财税领域的又一次重大变革。

“营改增”试点政策的主要改变：第一、税率的改变。营业税税率为3%和5%，增值税标准税率为17%，低税率为13%，现行试点在增值税的基础之上新增6%和11%两档低税率。第二、性质和税基的改变。营业税是价内税，增值税是价外税，企业的收入结构发生变化，税收的计税依据也会随之改变。第三、计税方式的改变。营业税多采用简易计税法，增值税（一般纳税人）多采用差额计税法。营业税的特点是“道道征收、全额征收”，增值税的特点是“环环抵扣，增值征税”。

一、“营改增”试点产生的效应

从宏观经济的角度，“营改增”试点可以帮助试点地区获得分割制度的效益，提高地区的市场竞争力；消除重复征税，降低企业生产成本，有利于增值税链条的完善。同时，“营改增”平衡了第二产业和第三产业的税收负担，促进第三产业的发展，尤其是现代服务业，进而优化产业比重及结构。并对扩大就业、增加居民收入、提高消费水平产生间接的影响。如湖北省2013年因“营改增”试点新增就业达243万人。

从政府的角度，“营改增”的试点必定会对地方政府的财力产生一定影响，推动地方政府调整产业结构，改进经济发展和增长方式，促进服务经济发展。且要求协调中央和地方财权，开启中央与地方财力划分的再谈判。散见于各类报刊的资料显示，我国税务机关的征税成本占税收收入的比例为7%～8%，但大部分发达国家的比例仅在1%内，多数学者认为征税成本过高的原因在与国、地税机构分设。因此，随着“营改增”试点的扩围，也必将直接推动税收征收管理机构的改革。

从企业的角度，“营改增”的试点可以避免重复征税，推动企业产业结构的调整，提高市场竞争力，在企业转型升级上发挥重要的作用。如“营改增”试点对企业提供的国际运输服务、出口的研发和设计服务实现零税率，服务贸易出口纳入出口退税范围，2013年试点企业因出口服务享受退税和免税超过100亿元，提高了企业国际竞争能力。企业一旦纳入“营改增”试点，需对企业的财务审核提出更高的要求，比如企业会计人员需努力使用税收制度改革带来的冲击；服务业的混业经营，企业需根据不同税种业务选择不同的核算方法等。为了能更好的适应这个税收制度。不仅单单只需对企业在财务制度上进行改革，还需在经营模式、市场营销、对外服务、对内管理和生产组织方式等多方面的进行改革。

二、“营改增”试点过程中出现的问题

1部分企业税负增加

“营改增”的目的是要将货物劳务税收制度统一，把服务业纳入增值税的征收链条中，解决营业税税负重的问题。进行“营改增”试点后，试点范围的现代服务业对于小规模纳税人，若原按照3%的税率征收营业税，试点后实行简便征收办法征收增值税，税负不变；若原按照5%的税率征收营业税，试点后实行简便征收办法征收增值税，税负降低。对于一般纳税人，由于其能取得可抵扣的增值税进项发票，实行6%的税率，税负应明显下降。

但随着“营改增”试点范围内纳税人完成纳税身份的转变和纳税申报，部分一般纳税人并没有出现税负的降低，反而增加。这是因为对于“营改增”试点后认定为一般纳税人的，其税负的变化取决于其能抵扣的进项税额。

比如交通运输业，其实生产制造业的延伸，“营改增”之前征收的是3%的营业税税率，改革之后小规模纳税人按3%的征税率实行简便征收办法，一般纳税人适用11%的增值税税率。对于小规模纳税人，税率没有改变，且增值税税基小于营业税税基，且或许存在可抵扣的进项税额，小规模纳税人税负降低。但对于一般纳税人，原先适用3%的营业税税率，现适用11%的增值是税率，名义上仅税率上升了8%。但由于存在可抵扣的进项税额，11%的增值税税率相当于改革前991%的营业税税率，因此实际税率上升691%。这也就意味着，交通运输企业需取得金额等于总收入691%的可抵扣进项税额，税负才不会发生改变。若大于，税负降低；若小于，税负增加。但由于交通运输业因加油站、汽修点不能开具增值税专用发票，使得交通运输企业加油维修后无法取得可抵扣增值税进项税额的合法凭证，因此理论上可抵扣的燃油费、修理费不得抵扣。且占交通运输业费用总额55%以上的保险费、过路过桥费、人工成本等均不能抵扣，这就使得“营改增”后部分企业税负不降反增。

2增值税抵扣链条不完整

“营改增”试点范围有限，其制约着企业成本下降。金融服务业没有纳入增值税征税范围，因此利息支出在其他行业无法进行抵扣，这对于利息支出占比较大的房地产等行业的成本的降低有着巨大的约束。交通运输业因不能取得加油和维修后可抵扣增值税进项税额的合法凭证，不能进行合理抵扣。除此之外，当交通运输企业从外省市物流购买辅助服务时，若对方地区尚没有纳入试点范围，同样不能开具增值税专用发票。因此，不管从行业的角度还是从地区的角度，当试点企业从非试点企业购买服务未被纳入试点范围时，不能进行进项税额的抵扣，这都使得试点企业的税负增加。随着纳入增值税范围行业、地区的增加，增值税抵扣链条的完善，更多行业的税负都有极大可能的降低。

3地方财政收入的减少

增值税是共享税，分割税额的形式是以75：25的比例在中央与地方间分成。营业税是地方税，且是地方税中最大的税种，一般占地方税收的四成以上。“营改增”后若还按照原先的比例进行分配，必定会引发中央与地方的矛盾。为了打消地方政府的顾虑，财税[2011]10号试点方案已明确试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值是后仍归属试点地区，税款分别入库。虽然看似地方财政收入不受影响，其实不然。因为“营改增”是对减税的改革，必然会减少地方政府的税收收入。增值税的减少会相应导致城市维护建设税和教育费附加的减少。且为了改革的推进，对于一些税负增加的企业，地方政府还需给予部分的补贴，加大了地方财政支出。

三、确保平稳过渡“营改增”的建议

1正确看待部分企业税负的增加

“营改增”试点后，试点企业总体实现了税收减负。据统计，2013年试点纳税人减税规模超过1400亿元，比2012年426亿元高出近1000亿元，两年减税共计1800多亿元。“营改增”是在结构性减税的背景下提出的，因此其主要是为了完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。“营改增”直接受益的是服务业，2013年“营改增”试点地区服务业经济总量快速增长。如2013年全国第三产业增加值占GDP比重为461%，同比提高15%；非制造业PMI指数连续12个月均高于534%，平均为547%，比制造业PMI平均值高出4%。结构性减税是针对总体而言的，这也就意味其并不能使所有行业所有企业全部减税，降低税负。税制改革是一个系统性工程，不可能给每一个纳税人带来的完全都是好处。试点以后，90%企业的税负有所降低，但10%企业税负反而增加，如前文所述交通运输业。这种企业税负不降反增的现象，主要是因为税率、进项税抵扣链条断裂、对劳动力投入的需求较大以及“营改增”试点地区和行业有限等原因造成的。所以，从宏观理论层面，“营改增”是降低企业的税负，但是具体到各个企业就不能保证，企业的税负除了会受到税率的高低、可抵扣的进项税额等因素影响外，还取决于企业财务管理，特别是税务管理系统是否能够适应政策和征管体系的改变。随着改革的推进，财务核算的规范，可抵扣进项税额的增加，税负必定会逐渐下降。因此应仔细研究、正确看待部分企业税负不降反增的现象。

2完善增值税抵扣链条

由于试点的地区和行业有限，限制了试点企业能够抵扣的进项税额。虽现已取得一定推广，地区扩围从上海一地开始逐步推广到十个省市再至全国，行业扩围从“1+6”个行业到2012年新增的广播影视业再到2014年新增的铁路运输和邮政业。且试点户数大幅增加，截止2013年底，约270万户企业实现税制转换，比2012年同期增加167万户。尽管如此，仍需从地区和行业的角度扩大“营改增”的范围，这样可减少试点企业和非试点企业因无法取得增值税专用发票而造成的成本制约。将房屋租赁、快递、邮电等也纳入增值税试点中的行业，增加服务业进项税额的抵扣项目。同时，对“营改增”试点的一般纳税人可适当降低标准，这样越多的纳税人纳入到一般纳税人的范围中，增值税专用发票的适用范围越广，可抵扣的增值税进项税额链条越长完整，减税效果也就越加明显，从而形成跨地区、跨行业抵扣链条。需做好不同地区、不同纳税人、不同业务之间的税制衔接工作，强化地区内上、下游企业之间的联系，加深区域之间的合作，促进国际、国内市场的对接，促进第二、第三产业的深度融合。

3加快构建和完善地方税体系

“营改增”的试点虽然造成地方财政收入的减少，地方财政负担的增加。但是“营改增”的目的是减少试点企业的税负，这样就会促进相关产业的发展，培养税源，大力促进服务业的发展。并且，今后企业所得税的征收管理应是按照企业主要的流转税来决定的。由于“营改增”减少企业税负，则企业的利润会相应的增加，企业所得税的收入同时就会增加，即可弥补“营改增”所造成的财政缺口。我国的税法改革正朝着规范化的方向进行，“营改增”的转变是客观必然的虽然目前试点阶段，原归属试点地区的营业税收入，改征增值是后仍归属试点地区，税款分别入库。但这仅是过渡阶段的试点方案，地方政府应杜绝“乱收费”、“土地财政”，积极寻找解决地方财政增长的路径，稳步深化“营改增”的改革，进一步完善增值税制度，研究中央与地方合理的增值税分成比例，加强增值税专用发票的管理，构建和完善地方税收体系，不断的改善增值税的运行基础环境。

4做好“营改增”试点推展工作

为了保证“营改增”试点顺利开展，实现“营改增”的平

稳过渡，要做好试点纳税人的确认工作，且国家税务局和地

方税务局要加强沟通配合，及时办理交接手续，防止出现两者都管或皆不管的现象。纳税人若对试点相关问题有所疑惑，应积极对其解答，做好对纳税人的宣传培训工作。同时，“营改增”的试点还要求对纳税人认真做好税控器具的发放、调试，比如加强对纳税人填写申报表和应用申报软件的培训辅导等，做好发票领购等准备工作，以防出现购票高峰和企业大量申请代开发票等现象，防范虚开增值税专用发票等骗税风险。还应与公安等部门积极配合，仔细查找风险隐患和征管薄弱环节，加大稽查工作力度，为“营改增”的试点推展工作做好准备工作。

增值税是为我国第一大税种，但现在尚没有完成立法。目前，全国人大只针对企业所得税、个人所得时和车船税制订了法律，增值税仅为国务院颁布的暂行条例。虽财政国税总局已下发《营业税改征增值税试点方案》、《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会[2012]13号） 等文件，但由于缺乏相关指引，仍不能明确具体的实务。“十二五”规划明确指出要在实施和完善消费型增值税的基础之上，结合增值税立法，稳步扩大增值税征税范围，相应调减营业税等税收，从制度上解决货物与劳务税收不统一的问题，促进服务业发展。随着税收法制观念的不断提高，需加快完善相应的法律制度。用法律的形式可以降低谈判成本，也可降低各种消极影响，规范征纳行为，从而实现“营改增”的平稳过渡。

参考文献：

[1] 经庭如，“营改增”试点及推进：对地方政府的影响及对策建议，会计之友，2014（6）

[2] 孙淑萍、牛娟，“营改增”试点过程中的不足及改进意见，会计之友，2014（2）

[3] 樊其国，“营改增”试点地区税负差异的影响因素分析，交通财会，2013（2）

[4] 中国注册会计师协会，2013年注册会计师考试—税法，中国财政经济出版社，2013

[4] 营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定，财会[2012]13号