人力资源会计核算问题研究

侯立刚 段淑芬

摘要：本文首先从人力资源会计的国内外研究背景着手，然后分析了人力资源会计的定义及确认、计量、会计核算等相关问题，并以实际应用案例分析，发现存在的问题及不足，最后提出实施人力资源会计的对策。

关键词：人力资源会计；计量；会计核算

一、人力资源会计的研究现状

近年来，国内很多专家学者在人力资源会计核算方法体系的建立方面倾注了大量的心血，并取得了丰硕的成果。其中，徐国君教授在二维复式记账的基础上，创造性地引入了与人力资源主体密切相关的“行为”这一要素，将会计恒等式由资产=权益的二维要素模式演变到了资产=行为=权益的三维要素模式，随之得出了三维记账法，为会计确认、计量、核算与反映开拓了别出心裁的新途径；刘仲文教授更是在对弗兰霍尔茨的随机报偿价值模式进行评价的基础上，根据经济学原理：生产量=F（资本、土地、劳动）大胆改进剔除非人力资源因素引入“人力资产报偿系数”形成了一个使计算结果更接近人力资源价值、操作性强的调整后的随机报偿价值模式，诸多代表人物的科研成果在此不作一一列举。

然而，很多论文的研究成果结合实际的创新性研究较少，缺少对于如何应用于实际操作性问题等的研究。如很多论文都提到了人力资源价值的计量方法，但却缺乏对这些方法具体应用的细致分析，大大削弱了这些方法的实用性。

二、人力资源的会计核算

人力资源的会计核算主要包括未来薪酬支付现值的核算、培训等开发支出的核算以及特殊绩效激励支出的核算。

（一）未来薪酬支付的现值

企业与员工双方对人力资源公允价值的确定是以未来支付的薪酬的现值为计量基础的。一方面作为企业人力资产的初始入账价值，另一方面作为员工对企业的人力资源投资。

（二）培训等开发支出

所有为人力资源开发而发生的培训费等资本支出都应当予以资本化，并在估计的服务期限内予以摊销，计入各期成本费用，作为当期利润的减少。

（三）特殊绩效激励支出

每个会计期末，将企业的营业额/收益分为两个部分：标准收益和由员工超常发挥才能形成的超额收益。企业的营业额/收益中有一部分是正常收益，有一部分是由于员工超常发挥才能形成的超额收益。为了使员工行为能更自觉地与企业目标达成一致，我们可以就超额收益部分采用相应的激励手段。

三、人力资源会计的实际应用案例分析

A工程公司是一家专业从事工业废水、废气治理工程的设计的公司，它是在大学的一家研究所的基础上发展起来的。公司现有员工27名，其中包括总经理和副总经理各一名，两人分别拥有博士和硕士学位，是废水废气治理方面的专家；财务人员2人，实验员4人，其余19人均为相关专业的设计人员，他们的学历均在大学本科以上，拥有相应专业中、高级技术职称。应该说中科公司是一家典型的知识密集型企业。2012年4月，企业招聘一名自动控制专业的工程师，其间发生了招聘费用500元，企业为这名员工支付给原企业违约赔偿金20000元；2012年9月，公司选派两名设计师到上海交大在职进修为期一年支付学费共计3万元；2012年的工资总额分配情况：总经理和副总经理采用年薪制，年薪分别为4万元、3万元；财务人员、实验员、设计人员实行月薪制，月基本工资分别为1200元、1500元、2000元；企业员工均签订了为期5年的劳动合同。企业一年期的贷款利率为5%。

2012年资产负债表（简式）和利润表数据如下：

资产负债表1

2012年12月31日 单位：元

资产期末余额期初余额负债和股东权益期末余额

期初余额

流动资产3383601流动负债430250

长期投资541370长期负债1250000

固定资产1325809负债合计1680250

资产总计5250780实收资本2000000

盈余公积675328

留存收益895202

所有者权益合计3570530

负债和所有者权益合计5250780

利润表2

单位：元

项 目本期金额上期金额（略）

一、营业收入2576914

减：营业成本576065

营业税金及附加360767

管理费用452386

财务费用100818

加：投资收益37895

减：所得税371175

净利润753598

（一）公司人力资源的确认。

运用本文所研究设计的人力资源会计确认系统，首先将公司员工所拥有的人力资源确认为企业的“人力资产”，作为企业资产的一个重要组成部分加以核算和计量；同时将作为企业人力资产的所有者的员工应享有的固定补偿的权益和剩余索取权分别确认为一项“长期应付款”和“人力资本”，并将其纳入企业原有的核算体系中。对于企业为招聘员工、培训员工所支出的费用则应确认为企业“人力资产”的增加。

（二）公司人力资源的计量

从企业介绍可以知道，A公司属于典型的知识密集型企业，依据本文设计的应用系统，首先对企业全体员工拥有的群体价值进行计量人力资源的价值，计算过程如下：由于A公司是由清一色的工程技术人员组成的企业，他们在完成公司的业务工作的能力及组织管理能力方面的差异不大，因此在计量时，就不区分员工类型对全体员工人力资源的群体价值进行计算。

（1）人力资源的补偿价值=[40000+30000+（1200×2+1500×4+2000×19）×12]×（P/A，10%，5）=626800×3791=23761988元。注：人力资源补偿价值是以员工获得的工资报酬为基础进行计算的。

（2）人力资源剩余价值=（753598-2000000×5%）×（P/A，10%，5）=653697×3791=2478169118元。注：在人力资源剩余价值时，将公司当年的资产负债表中的实收资本项目的数值乘以一年期银行贷款利率的乘积作为企业非人力资本所有者的补偿价值对企业净利润进行扣减后的余额作为属于人力资源创造的价值。

（3）人力资源的全面价值=人力资源补偿价值+人力资源剩余价值=626800×（P/A，10%，5）+（753598-2000000×5%）×（P/A，10%，5）=626800×3791+653698×3791=4854367918元。

（4）人力资源参与的利润分配

实收资本与人力资本的比例=2000000/2478169118=08

人力资源盈余公=675328*（1/18）=37515911

物质资本盈余公积=675328*（08/18）=30016889

人力资源未分配利润=895202*（1/18）=49733444

物质资本未分配利润=895202*（08/18）=39786756

（三）账务处理

首先，2012年4月，企业招聘一名自动控制专业的工程师，其间发生了招聘费用500元，企业为这名员工支付给原企业违约赔偿金20000元。借：人力资产20500 贷：银行存款20500；借：人力资产20000 贷：人力资本20000。2012年5月开始每月摊销人力资源取得成本，按劳动合同规定的5年期限采用直线法计算各月的摊销额。每月的摊销额=20500/5*12=34167借：人力资产成本费用34167 贷：人力资产摊销—人力资产成本摊销34167。第二，2012年9月，公司选派两名设计师到上海交大在职进修为期一年支付学费共计3万元。借：人力资产30000 贷：银行存款30000。2012年10月开始每月摊销人力资源开发成本，方法同上。第三，企业按月向员工支付工资时；借：人力资产成本费用56400 贷：应付工资56400；借：应付工资56400 贷：银行存款56400。注：采用年薪制的，可以在年末支付时做上述账务处理。第四，企业提取盈余公积时：借：利润分配—提取盈余公积—提取人力资源盈余公积37515911—提取物质资源盈余公积30016889贷：盈余公积——人力资本盈余公积37515911——物质资本盈余公积30016889。第五，企业向所有者分配利润时：借：利润分配——应付利润——应付人力资本利润49733444——应付物质资本利润39786756贷：应付利润——应付人力资本利润49733444——应付物质资本利润39786756。

（四）财务报表的改进

资产负债表3

2012年12月31日 单位：元

资产期末余额期初余额负债和股东权益期末余额

期初余额

流动资产3383601流动负债430250

长期投资541370长期负债1250000

固定资产1325809负债合计1680250

人力资产6965833实收资本2000000

资产总计532043833盈余公积30016889

未分配利润39786756

人力资本20000

人力资源盈余公积37515911

人力资源未分配利润49733444

人力资源权益4965833

所有者权益合计364018833

负债和所有者权益合计532043833

利润表4

单位：元

项 目本期金额上期金额（略）

一、营业收入2576914

减：营业成本576065

营业税金及附加360767

管理费用39514433

财务费用100818

人力资产成本费用5724167

加：投资收益37895

减：所得税371175

净利润753598

（五）案例总结和启示

1上述案例采用当期价值法计量人力资产，需要每年对人力资产价值及人力资本的数量进行滚动调整，采用当期价值法进行人力资源会计计量，其结果只能反映人力资源的当期状况。进入新的会计年度应重新进行计量，以新的计量结果对“人力资产”、“人力资本”、“长期应付款”等账户的原有账面数值加以调整，存在的差额则应设置一个调整账户加以

反映。通过这一调整账户中所登记数值的变化，可以帮助企

业管理者了解人力资源价值变动的趋势。

2从上述案例中人力资源的计量过程可以看出，人力资源会计应用过程中所用的数据均来源于已有的会计账簿和会计报表，客观性强。证明在现实会计操作中引入人力资源会计的核算是可行的。

3采用人力资源当期价值法计算人力资源价值，解决了采用企业未来收益的预测值所带来的不确定性问题。此外，对企业收益进行适当扣减作为非人力资本的价值补偿，真正将企业两类所有者对企业的权益放在平等的位置上。

四、结束语

要想找到解决人力资源的会计问题，必须在会计实务的实践中不断探求新的方法、寻找新的思维方式，构建新的理论框架，才能使人力资源会计体系不断趋于完善。此外，为配合人力资源会计的研究与探索应同时建立一些相关的法律法规和其他一些会计核算和报告方法。

参考文献：

[1] 弗兰霍尔茨人力资源管理会计[M]上海：上海翻译出版公司，2007

[2] 阎达五，徐国君人力资本的保值增值与劳动者权益的确立[J]会计研究，2009（6）

[3] 刘仲文人力资源会计[M]北京：首都经济贸易大学出版社，2008

[4] 赖德光浅析企业人力资源会计应用探讨[J]财会研究，2009，（2）：239