加快推进我国标准成本制度建设积极应对国外反倾销

王静

(辽宁师范大学数学学院，辽宁大连116029)

根据WTO反倾销数据库资料显示，1995年1月1日至2011年12月31日，全球发起的4010起反倾销调查案件中，中国共遭遇853起，占全部案件的21%，连续多年高居首位，成为国际反倾销调查的重灾区。在这样的背景下，应诉反倾销已经成为我国政府、学术界和产业界等持续关注的热点问题。

对倾销与反倾销问题的研究早期的文献主要以经济学界和法学界的研究为主。但是，在各种反倾销诉讼中，成本问题往往是争议的焦点之一，这也是反倾销会计的核心问题，目前基于成本会计视角的反倾销问题研究仍处于起步阶段。在国内，陈志友(2003)首次从成本的角度阐释反倾销问题;曹庆华(2005)认为针对遭受反倾销调查的产品成本信息，要在变动成本法思想的基础上，进行共同成本分摊;张敦力等(2006)基于反倾销应诉的成本核算体系进行了相关研究。更多关于反倾销成本会计问题的研究参见崔建华(2012)的综述性文献。

本文基于国外反倾销调查中对应诉产品成本及正常价值推算的视角，分析我国成本核算体系与国际先进成本核算体系的差异，进而提出建立标准成本制度的必要性。并从制度层面、行业协会、高校教育、技术层面及会计核算基础工作等多方面提出相关策略，以期推进我国企业标准成本制度的建立，提高企业的反倾销应诉能力。

一、欧美反倾销调查中正常价值的推算

由于倾销是一种人为的低价销售行为，而且这种低价是相对于出口商品正常价值而言的，因此，出口商品正常价值的确定就成为判定倾销的一个关键因素。多数西方国家，尤其是以美国和欧盟为主，在裁定倾销的过程中主要依赖于市场经济地位来确定正常价值，而我国常常是由于“非市场经济”地位而被迫采用替代国出口商品的正常价值来计算，这一“非市场经济”的影响也会随着中国加入世贸15年后不再受其负面影响的承诺而逐渐削弱，日益突出的问题是欧美等国以市场经济地位确立的出口商品正常价值的构成部分。

袁磊(2004)提出，美国反倾销调查中推算:正常价值=直接原材料成本+直接劳动成本+可变间接生产费用+固定间接生产费用+一般行政费用+净利息费用+材料的赋税+销售与包装费用+利润。

欧盟在市场经济条件下推算:正常价值=每单位生产成本+每单位销售+一般行政费用+单位盈利。其中，每单位生产成本=［(直接原材料成本+直接其他原材料成本+直接能源成本+直接劳动成本+直接其他成本)+(间接劳动成本+间接能源成本+间接其他成本)］/生产数量。

可见，虽然欧美国家反倾销调查机构在对被调查企业的调查问卷中涉及的具体调查内容有所差异，但从根本上说，二者都认可了一个共同的事实，即企业在进行出口商品正常价值的计算过程中，都不置可否地采用了变动成本法的思想。并以此为基础，按照以下原则来计算产品成本:

1.应诉产品的成本是完全成本，它包含了企业价值链中的各个不同环节，如下所示:产品研发→产品及流程设计→生产→市场营销→分销→顾客服务。

而我国的产品成本构成与其存在明显差异，仅仅包含生产过程中发生的直接材料、直接人工、制造费用等生产成本，并不包含为实现产品销售而发生的研发、设计及销售等费用。因此，我国出口产品成本偏低而不被国外反倾销当局所采信。

2.在计算单个产品成本过程中，凡是能够直接对象化于产品的成本，均直接计入产品成本中。而且这种直接成本在现代科学技术，尤其是电子计算机技术的应用推广下，确认的越多越好。一方面对于间接成本，在成本效益原则下，尽可能扩大间接成本池的数量，使得每个间接成本池更具同质性;另一方面，在从各个间接成本池向产品分配成本时，合理选用成本分配基础，使成本分配更具因果关系。

而上述成本计算过程采用实际成本制度、正常成本制度和标准成本制度都能够满足，但由于实际成本制度要等到期间结束才能确定全部发生的间接费用，即只有在期末才能确定产品的成本，不满足我们在应诉反倾销调查中随时提取产品成本的要求，也不利于对产品成本的事前控制，所以不被采纳;而正常成本制度虽然弥补了实际成本制度下不能随时提取产品成本信息的缺陷，但其也有不利于事前成本控制的自身缺陷;相比之下，标准成本制度则能够很好地满足反倾销过程中对产品成本计算的要求，因为其直接成本和间接成本都是采用标准成本的思想，既可以随时满足产品成本计算的要求，还可以对产品成本的发生进行有效的事前控制，并结合作业成本制度有效推行企业ERP核算体系，提供了更加科学准确的产品成本信息，进而被国际广泛采用。

因此，结合欧美国家反倾销调查中对出口产品正常价值的推算过程可以得出结论:为使我国企业更加积极有效地应对国际反倾销调查，扭转目前的不利局面，减少出口企业甚至国家的经济利益损失，必须从我国企业的产品成本计算体系入手，分析中外企业成本计算的差异，搭建我国企业应诉反倾销的成本计量体系平台，实现与国外企业的平等对话。

二、我国与欧美国家成本制度的差异

欧美在反倾销调查中对涉诉产品成本的认定采用标准成本制度并非一时之举，与其成本理论与实践的发展、成本制度的建立有着十分密切的联系。深入分析其成本发展与我国的差异，对于我国建立标准成本制度有着重要的借鉴意义。

(一)成本理论与实践发展历程的差异

细数西方成本理论与实践的发展历程，从1750年英国人J·多德森提出分批成本制度，并于1804年由德国人约翰·米夏埃尔·洛伊赫斯提出划分“直接费用”和“间接费用”，再到间接费用比重增大和产品多样化，美国人H·梅特卡夫提出《间接费用适当分配》以及后来的间接费用分配理论与实践的不断发展，历经了两百余年的时间;而后，1921年德国经济制造委员会颁布的《成本核算基本方案(草案)》，“泰罗制”科学管理制度引发的标准成本思想的萌芽，到1925年将标准成本制度正式纳入复式簿记体系，实现西方成本会计史上的第二次革命; 1970年美国国会批准建立成本会计准则委员会，使得制定统一的成本核算程序、推动企业成本管理水平的发展以及建立国际经济交往的成本核算平台进入了实质性发展阶段;而在20世纪80年代出现的作业成本法更使这一统一成本核算制度得以推广与升华。可见，西方近300余年的成本理论与实践发展史中，仅标准成本制度的发展就长达近百年的历程。

我国会计历史虽然可以追溯到西周时代，但成本会计、尤其是现代成本会计理念的发展却明显滞后。较为系统完整的成本核算体系主要始于新中国建立之初，受苏联影响，较为普遍地采用了定额成本法。随着经济体制改革的不断深入，实际成本法、标准成本制度也逐步引入到我国企业的成本核算中，但其发展也仅仅历时二十余年，因此发展水平不高，企业间发展差异大。据商务部财务司与美国管理会计师协会在2005—2008年对我国企业成本核算情况开展的调查显示:我国企业80%以上还在沿用实际成本法核算产品成本，部分大中型企业虽然认为自己采用了作业成本法，但在实际调查中也基本予以否定。

(二)GAAP影响的自下而上的规则制定差异

纵观西方成本理论发展历程，能够出现统一的成本会计准则主要得益于西方公认会计准则(GAAP)的推动，得益于行业协会的支持。一方面，GAAP来自于民间，企业漫长而复杂的实践过程推动了其发展与完善。而GAAP的不断成熟又为美国政府为规范政府采购合同的成本核算方式、防范货物或服务过度付款风险而建立成本会计准则催生了孕育条件;另一方面，行业协会作为企业代言人，独立于政府，并通过有效地游说政府有关部门维护企业利益，发挥积极作用。事实上，世贸组织《贸易相关知识产权协议》的制定过程，主要源于美国半导体行业协会起草的《半导体知识产权保护法》。

在我国，企业成本一直被认为是企业的内部信息，不需要进行披露，也不需要进行管制，这种观念有待突破;另外，由于成文法自身的局限性，也给我国推行科学高效的成本核算体系带来一定的难度;我国的行业协会具有浓厚的政府色彩，甚至成为政府机构的外延，对政府的过度依赖而不能很好地发挥其本身的职能，从而制约了企业成本核算体制的发展。因此，在以企业成本核算实践不断推动其成本核算的科学、统一、合理方面，我们尚处于薄弱环节。

(三)制度层面的差异

从各国成本发展的实践来看，制约我国成本理论与实践发展的另一不容忽视的重要因素就是政府层面的强制推动。

虽然美国最初为满足以成本为基础的国防采购合同管理的客观要求而提出制定统一的成本会计准则，但这一统一准则的制定，以及以后时期英国、德国、日本、印度、韩国等发达国家的纷纷效仿，却成功地推动了国际反倾销调查中大家对标准成本制度的高度认同。而实现这一结果仅仅历时十余年的时间，一方面说明了欧美国家具备了推行标准成本制度较为成熟的基础条件，也充分反映了政府干预的有效性。

而在我国，尚没有一套完整的独立意义上的成本会计准则。国家对企业成本核算的相关要求散见于《企业会计准则》和《企业财务通则》中，明显依附于财务会计，缺乏明确的指向性和统一性。而以这样的成本核算要求为基础建立起来的企业产品成本资料去应对发达国家以统一的成本会计准则制定的产品成本，而且这种成本核算制度的运行已日趋成熟的情况下，胜算自然微乎其微，我国应对反倾销的大比例败诉和巨额的经济损失也就在意料之中了。

三、对策建议

(一)强化政府主导作用，加快推进标准成本制度建设

西方发达国家，尤其是欧美等国，之所以能够通过颁布统一的成本会计准则赢得反倾销诉讼的话语权，漫长的企业实践发展及GAAP的完善推动的同时，更是政府积极干预的结果。实践证明，我国对建立统一会计准则的回避将必然使自己变成已经建立成本会计准则国家的众矢之的。因此，我国尽快建立与先进的成本核算体系接轨的统一成本会计准则成为当务之急。虽然我国在成本会计发展的实践方面并不占优势，但我国从传统的高度集权模式向有限集权模式过渡过程中，却保留了高效贯彻中央的方针政策、共同实现国家发展目标的优良传统。因此，借助国家集权力量，大力推广建立统一的成本会计准则，存在优越的体制运行空间。同时可以辅以税收等有效手段，但政府也要注意保护期限，保持企业的竞争力。

(二)发挥行业协会的独特优势，形成企业、行业协会与政府三者的有效衔接与制衡

行业协会作为企业利益的代言人、企业改善经营的有力扶持者、企业与政府衔接的纽带，在建立标准成本制度方面将会起到极大的推动作用。事实上，由于我国行业协会自身“半官、半民”的性质使其缺乏应有的独立性，甚至成为政府机构的行政外延，自然不能形成对政府决策的有效引导与制衡，无法发挥其应有的职能。另外，行业协会之间的竞争非市场化也使得行业协会对企业自律方面应有的约束机制不能得以充分发挥。为此，应积极探索我国行业协会发展新途径，从管理体制入手，重新界定其企业身份，改革传统行业协会作为政府机构外延的现实，政府变管理者为监督者，真正实现自治与独立，同时，积极引入行业竞争机制，培育市场化竞争环境，促使行业协会向有序化和系统化方向发展，真正实现行业协会对企业自律的有效约束，将大大提升我国企业建立标准成本制度的进程。

(三)提高高校成本教学质量，培养合格人才

我国很多普通院校对成本会计教学重视不够，教材更新缓慢，对标准成本制度及作业成本法等先进的成本核算方法介绍甚少，教学质量不高。另外，与国外成本会计理论富有趣味性、真实性和实践性，关注学习者思维方式、知识体系与操作能力的培养相比，我国成本教材更注重于理论阐述。由于成本是企业的商业秘密，通过获取企业内部成本资料来推动成本理论教学发展的成效甚微。实践证明，欧美等国在反倾销调查中对涉诉产品成本数据提取方面的明显优势，就在于企业成本实践极大地实现了与理论教材相吻合。因此，大力提高我国高校成本教学质量，要从高校自身及企业两方面入手。一方面针对企业怠于成本披露与共享的事实，政府应制定统一的成本会计准则加以外部制约，另一方面应积极转变政府职能，通过制度创新转换政府微观教育制定者身份，致力于高校教学宏观规划与监督，服务高等教育发展，使人才培养与社会经济发展相适应，确保高校教学质量。

(四)重视工程设计人员在成本会计制度建设中的作用

建立标准成本制度，有效结合作业成本法的关键在于对间接成本池的划分和成本驱动因素的确定，必须结合企业生产工艺流程的实际加以科学分析。这些在欧美反倾销调查中都有明确的规定:美国要求提供涉案产品的生产制造过程;欧盟则更加详细，要求被调查企业提供成本核算流程图、生产工艺流程图及企业成本核算与生产工艺的关系说明。而现代化生产条件下，企业产品多样化、生产工艺复杂，使得间接成本在产品成本中比重不断加大，工程技术人员凭借对企业生产工艺流程熟悉的优势，无疑为企业确定间接成本池和最具因果关系的成本驱动因素起到了至关重要的作用。20世纪20年代后出现的保本图、弹性预算、资本预算和统一成本会计标准等方面，充分体现了经济理论与工程技术的应用结合。

(五)加强成本核算的基础性工作

针对应诉产品提供细化的成本信息是反倾销调查中的必要工作程序，我国往往由于成本核算资料的不健全而处于被动局面。而建立标准成本制度，正确划分直接及间接产品成本，成立间接成本池并对其进行科学合理分配，无不以企业完善的成本核算基础资料为依托。纵观企业生产销售的全过程，不论是产品采购加工过程中的采购入库单、领料单、工时记录、间接费用分配表，还是为实现产品销售和服务顾客而发生的各项成本费用，都应作为成本核算资料加以记录与保存。而我国企业在反倾销调查中对产品成本核算资料的记录却存在很大的模糊性和随意性，对成本档案的管理也缺乏完整性。应从企业制度建设着眼，结合现代化、信息化手段加以综合推进。注重企业财务、成本会计、内部控制及审计、档案管理工作等制度的综合治理，辅以电算化等管理信息平台，多方面齐抓并管。

(六)企业全员参与，树立成本管理理念

建立高效的标准成本制度不仅是政府及企业管理者的责任，更需要企业全体员工的积极参与配合。企业应树立全员成本管理理念，定期组织成本管理知识培训，培养员工在生产操作过程中自觉控制成本的意识，与员工分享参与建立标准成本制度的成果。同时，广泛借鉴胜诉企业的成功经验，与本企业成本核算工作实际相结合并加以合理推广，大大缩短我国企业建立标准成本制度时间，切实提高反倾销应诉能力。

［1］陈志友.产品成本在反倾销应诉中的维权作用［J］.上海会计，2003(11):11－13.

［2］曹庆华.反倾销涉诉产品成本核算的研究［J］.山东经济，2005(5):38－40.

［3］张敦力，汪佑德，万俊杰.基于反倾销应诉的成本核算体系研究［J］.广西财经学院学报，2006(2):21－25.

［4］王仲兵.应诉反倾销会计［M］.北京:经济科学出版社，2006.

［5］崔建华.应诉反倾销成本会计问题研究综述［J］.石家庄经济学院学报，2012(2):83－86.

［6］袁磊.反倾销会计［M］.北京:中国财政经济出版社，2004.

［7］［美］Charles T.，Srikant M.，Madhav R.Cost Accounting－A Managerial Emphasis［M］.Boston:Prentice Hall，2010.