差别税收：我国住房房产税困境突破之关键

2015-01-16孙阿凡杨遂全

税务与经济 2015年5期

孙阿凡，杨遂全

(1.西北民族大学经济学院，甘肃兰州 730000； 2.四川大学经济学院，四川成都 610065)

一、引言

自2011年沪、渝两市开始对部分个人非营业性住房征收房产税起，我国的房产税改革逐步触及利益核心，受到各界高度关注。但因土地国有的基本国情，以及长期历史遗留和改革推进中产生的住房类型多样化、登记制度不完善、财产信息不健全等因素制约，房产税改革陷入困境。就税制本身而言，综观国外模式，差别税收政策被证明对房产税的顺利征收起着至关重要的作用。

差别税收政策在各国税收实践中应用普遍，在房产税中也不例外。国外对房产税差别税收政策的研究主要集中在该政策对城市的宏观影响。Sonstelie(1979)[1]、McDonald(1993)[2]通过研究芝加哥都市圈内各县的房地产税率水平及其变动，认为差别税率对当地工商业不动产市场价值的增长有一定的负面影响。Brueckner和Kim(2003)[3]、Yan Song和Yves Zenou(2000)[4]研究了差别房地产税率对城市扩张的影响，认为相对中心城市而言，郊区的低房地产税率对城市扩张、人口就业的分散影响更大。国内学者对房产税的差别税收政策关注较少。冯源(2008)[5]认为差别物业税政策会产生不同的效率效应，主张对土地和房屋建筑物、不同地区以及物业税优惠实施差别税收政策。崔光灿和谌汉初(2011)[6，7]认为我国住房交易税和试点中的房产税都是差别税收政策，对房地产市场有一定的调控作用，可以减少住房投资和购房消费。这些研究主要围绕税种整体的差别政策效应展开，对住房房产税差别税收政策的专门研究较少。

在此背景下，本文针对我国住房房产税的差别税收政策现状，结合中国特色的房地产基本国情，分析该政策存在的必要性，并借鉴美、日、俄三国经验提出重构思路，为住房房产税扩围奠定理论基础，实现提高纳税遵从度和增加地方政府财政收入的“双赢”。

二、我国住房房产税差别税收政策评析

罗尔斯界定正义原则时提出“差别原则”，并将其作为一种“纯粹的程序正义”，使收入和财富的分配“适合于最少受惠者的最大利益”，以缩小因自然禀赋和先天不公而产生的差别。这一主张在税收制度中应用广泛，国际上的通行做法是通过对税制要素内容的差别规定，以体现政府的一定调控目的，尤其是对“最少受惠者”利益的关注和维护。房产税中常以差别税率和差别优惠政策的方式实施。我国现行住房房产税差别政策因改革推行而形式多样，从其所依据的法律出发，主要有两大类：

(一)《房产税暂行条例》中的住房差别税收政策

1986年颁布的《房产税暂行条例》其实是对“文革”中停征的城市房地产税的恢复开征，但是，当时国家整体物质财富匮乏、经济水平低下，个人住房除了历史遗留下来的少量房屋属于私人所有之外，绝大多数人都没有个人房产，只是在“统一管理、统一分配、以租养房”原则下享受着国家提供的福利性公有住房。针对当时的状况，该条例规定了多种差别政策。其中，有关个人住房的差别规定可概括如下(图1)：

一是城、乡地域差别。《房产税暂行条例》第一条规定该税只适用于城市、县城、建制镇和工矿区。其中，城市包括市区、郊区和市辖县县城，不包括农村；建制镇指镇人民政府所在地，不包括所辖的行政村。这就从地域上将广大农村包括住房在内的各类房产完全排除在征税范围外。

二是用途差别。《房产税暂行条例》及财政部、税务总局《关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定》中，又将个人所有的房屋从两个层面进行用途分类，并规定不同的适用税率。第一，将个人所有的房屋分为非营业用(自用)和营业用(出租)两种，个人所有非营业用的房产，不分面积多少，均免征房产税；而个人所有房产用于营业(出租)的，以房产租金收入为计税依据，征收房产税。第二，对个人的营业用房，根据出租用途又分为两类，一类是出租的居住用房，暂减按租金收入的4%征收房产税；另一类是出租的非居住用房，按租金收入的12%征收。

图1 《房产税暂行条例》中的个人住房差别税收政策体系

年份房产税收入(亿元)房产税占地方税收收入比例(%)房产税占地方预算收入比例(%)土地出让合同价款(亿元)土地出让合同价款占地方预算收入比例(%)1999183.36-3.28- -2000209.38-3.27- -2001228.42-2.931295.8916.612002282.383.813.322416.7928.382003323.863.853.295421.0055.042004366.323.663.086412.0053.912005435.963.432.895884.0038.962006514.853.382.817676.8941.942007575.462.992.4411947.9550.692008680.342.932.379600.0033.512009903.663.452.7715910.2048.802010894.072.732.2027100.0066.7320111102.392.682.1031500.0059.9520121371.492.902.2526900.0044.04

资料来源：根据国家统计局网站数据整理而得，“-”是当年未公布地方税收收入或土地出让收入；2001～2009年土地出让合同价款引自http://www.infzm.com/content/54644(2010年土地出让金占地方财政收入的比例高达76.6%)；2010～2012年数据来自相关年份的国土资源公告。

该条例从颁布到1998年住房体制全面改革前的十几年里，税收规模相当小，对地方财政贡献微乎其微。即使从1998年国务院对城镇住房全面实行分配货币化改革以来，其占地方税税收收入和地方财政预算收入的比例均未超过4%，与土地出让收入相比，作用微不足道(见表1)。学者们普遍归因于税基太窄、计税依据不合理，其实，这也体现出差别税收政策的不合理。

住房体制改革后，越来越多的居民拥有了自己的住房，城镇家庭自住住房比例接近90%，其中不乏有大量的别墅、高档住房拥有者，以及一人多房的“房叔”、“房姐”*2012年，广州市城市管理综合执法局番禺分局政委蔡彬被曝拥有22套房子，被称“房叔”；2013年，陕西神木县农村商业银行副行长龚爱爱被举报拥有多重户口、在京有40多套近10亿的房产，被称“房姐”。之流，但非营业用住房的差别免税完全对其无法调控。即使是营业性住房，也因房产出租隐蔽性强、税收征管难度大、居民纳税意识差等因素，漏征漏管现象严重；尤其是居民的非中介住房出租基本处于征管空白地带，房产税形同虚设。而地域差别税收政策，在城乡结构日益统一的今天，不公平性逐渐显现，尤其是交通便利的广大城乡结合部和城中村，村民利用宅基地自建多层住房，为自身提供优越条件的同时，还依靠出租或“小产权房”买卖获取可观收益，但目前都不属于调控范畴。

(二)沪、渝房产税试点改革中的住房差别政策

2011年的沪、渝房产税改革率先取消个人住房用途差别规定，开始对部分非营业性住房征收房产税。两市方案中包括如下共同差别政策：一是都规定了税率差别，上海是0.4%和0.6%，重庆是0.5%、1%和1.2%。二是都采用了户籍差别政策，上海分为本市和非本市居民，重庆分为本市居民和无户籍、无企业、无工作的“三无”居民。三是都以面积为依据规定免征额，并通过税收优惠对特殊情形特别规定。上海规定人均不超过60米2的免税，并对本市居民的成年子女、引进人才和“居住证”情形专门规定免征；重庆以户为单位，原有、新购分别以180米2和100米2为免税额，并对“三无”个人专门规定。*上海规定本市居民的成年子女首购唯一住房，暂免征收；引进人才新购唯一住房，暂免征收；持居住证3年以上的非本市居民新购唯一住房，暂免征收。重庆规定农民宅基地上建造的自有住房，暂免征收；同时“三无”的个人具备任一条件的从当年免征；因自然灾害等不可抗力因素可申请减免和缓缴。

此外，两市还有鲜明的差别税收政策创新：上海市对征税对象提出“新老划断”，即根据购买时间分为存量房和新购房，仅对“本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新购的住房”征收，可认定为时间差别调整。重庆市则将个人住房分为高档住房和普通住房，实行等级差别政策，目前仅对独栋商品住宅和新购建筑面积交易单价达到上两年主城九区新建商品住房成交建筑面积均价2倍(含)以上的高档住房征税，普通住房和农民宅基地上建造的自有住房暂免征收。

无论是仅对新购房征税的时间差别政策，还是仅对豪宅征税的等级差别政策，除对地方税体系完善略有贡献外，都因征税依据的差别规定而使征税范围狭小，影响甚微。从对房地产市场和房价的影响来看，上海市除2011年商品房住宅成交量受政策影响明显下滑，房价小幅上扬1.5%外，近两年又量价齐升。据上海市统计局统计，2012年、2013年上海市商品住宅销售面积分别同比增长8.1%和26.6%，新建商品住宅销售价格分别较前一年同比上涨3.1%和14.2%。[8，9]重庆市2011年别墅和高档住宅成交均价下降7.1%，但2013年1月，主城区高档住房应税价格起征标准从12 152元/米2调整为12 778元/米2[10]，从侧面反映了房价上行势头不减。从增加地方政府收入角度看，上海市2011年、2012年累计组织房产税收入46.7亿元，尚不足全市财政收入的1%，2013年个人住房房产税收入3亿元，仅相当于地方财政收入的0.07%；重庆市2011年征收房产税近1亿元，约占全市地方财政收入的0.3%，贡献微乎其微。而两市在试点方案中共存的差别税率和减免优惠，学者们认为税率偏低、减免过宽、差别化程度不高，无法体现纳税人的纳税能力，“甚至对收入分配格局进行了逆向调节”。[11-13]

三、差别税收政策在我国住房房产税中存在的必然性

(一)基于受益原则的理论依据分析

受益原则是衡量税收公平程度的标准之一，其理论基础是西方自由竞争时期产生的以契约思想为核心的“交换说”(又称“利益说”或“代价说”)，主张国家征税是为了保护人民的利益，人民应向国家纳税以相互交换。霍布斯就曾提出“按约建立的主权者——国家，向人们征收的税不过是给予保卫平民各安生业的带甲者的薪饷”。现实中，该原则因难以合理确认各自受益程度，无法在公共产品领域通过个人偏好反映税收公平，并未成为各国选择税种的主要依据，但其思想影响广泛。尤其是房产税中，以Hamiliton(1975)为代表的一些学者从税负归宿角度出发，构建起Tibeout-Hamiliton-Fischel模型，认为在消费者有流动性、行政区域间有竞争以及合理投票行为的前提下，能够保证将房产税完全资本化在房价中并体现为价格差异的居住用财产课税体系，实际是对地方公共服务承担的一种非扭曲支出，并使房产税更像一种使用费，由此主张地方政府将房产税认定为“受益税”。

这种受益机制在我国尚未完全得到确认，但房产税改革中可借鉴其思想。按照房地产经济学原理，房产增值可由不同投入主体引起：一是由政府的城市规划、社会服务和基础设施等投资引起；二是由开发商的区内环境改善、优质服务等投资引起；三是由居民个人的投资引起。现存收益机制使开发商和居民个人本着“谁投资谁收益”的原则，以售房款、物业费、房价差额等形式获得直接收益；并且，收益大小除依赖投资成本外，很大程度由政府投资状况决定，即意味着政府投资带来的正外部效应和“溢价”被相关区域主体“搭便车”受益，并存在差别。土地公有制制度下，这种政府投资引起的土地自然增值应归社会所有*参见周诚《“涨价归农”还是“涨价归公”》，《中国改革》2006年第1期。虽然“涨价归公”观点只是对农地开发中价值增值所有权的归属界定，但城市扩张的过程其实就是不断的农地“农转非”过程，因此，该观点在城市土地价值确定中亦可适用。，仅有部分居民从中受益的现状也应该得以调节，因此，以“受益原则”为基础，可逐步形成房地产税征收的“受益——纳税——受益”的良性循环机制。

我国目前尚未全面开征住房房产税，故受益税循环应从现阶段政府已有的投资行为开始，政府公共投资差异引起不同区域居民的受益差别；即将开征的房产税应该对此部分“溢价”差别调整，进而通过房地产税收增加地方财政收入，促进下一轮政府的公共投资(图2)。差别原则在此环节的应用有助于体现公平，提高居民纳税遵从度。与此同时，房产税还存在明显的“双刃剑”属性，会突破理性消费者在收入预算约束下拥有与收入正相关价值房产的常态，产生因各人原因(年老退休、经济状况恶化等)而出现的房产价值随社会发展增长、收入下降的例外，单一受益原则此时明显有悖于支付能力原则，无法体现公平，差别税收政策则可以通过减免优惠等措施有效弥补。

图2 房地产税受益税良性循环机制及差别性调整

(二)基于房地产产权多样化的税基现实制度分析

房地产产权通常包括归属权、使用权、转让权、收益权、处分权等一组权利束。研究表明，土地产权中处分权最重要，使用权、收益权次之；所有权在理论上很重要，但实践中使用权和处分权得到保证时，所有权的影响逐渐淡化。[3]土地处分权在我国房地产产权中规定各异，意味着房产税的征收需差别对待，而我国目前极具特色的城乡土地二元结构、房地二元结构和城市房产多元产权并存的房地产产权格局，则对房产税差别政策有着不同要求。

1.城乡土地二元结构间接要求住房房产税差别化。从静态角度看，城乡土地的二元结构在《物权法》颁布后，对住房权利的保障趋向一致。《土地管理法》、《物权法》中对农民的宅基地使用权享有期限未做规定，意味着农民对宅基地上所建房产可无期限使用；城市土地使用权根据使用性质不同，规定了不同的使用年限，但《物权法》中允许住宅建设用地使用权期间届满自动续期，将城市住宅用地使用权也转变为无期。这就使城、乡住宅房产在土地使用期限上趋于一致，都可无期限享有，但受益的不同要求开征房产税时需差别对待。

从动态角度看，城乡土地二元结构中规定的土地流转制度对住宅市场有明显影响。目前，《宪法》、《土地管理法》规定农村土地属于集体所有，城市土地属于国家所有；除特殊情形外*《土地管理法》第43条规定“兴办乡镇企业和村民建设住宅经依法批准使用本集体经济组织农民集体所有的土地的，或者乡(镇)村公共设施和公益事业建设经依法批准使用农民集体所有的土地的除外”。，各种建设、开发项目只能在国有土地上进行，如需使用集体土地，必须通过国家征收方式改变土地性质。这就使国家享有城市建设用地供给数量和批租制价格的完全垄断权，研究表明，土地出让金一般占土地价格的10%～30%，而土地价格一般占房地产价格的20%～40%。政府垄断再加上土地自身稀缺，使地价不断攀升，促使房地产价格提高，而房地产价格又直接影响和决定着房产税的征收，从而为差别税收政策的应用提供了空间。

2.目前房地二元结构与住房房产税差别政策无直接关联。目前的房地二元结构主要指我国现行的《房产税暂行条例》和《城镇土地使用税暂行条例》分别对城镇房产和土地征税，并且采用不同的计税依据和计税方法。在个人住房这一项上，二者皆规定为免税*国税地字(1988)第15号“关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定”，个人所有的居住房屋及院落用地暂免征收土地使用税。，与差别税收政策无直接关联。

3.城市房产的多元产权结构直接要求住房房产税差别化。城市房产的多元产权主要由住房改革实施后城镇住房种类多样化造成，这些名称各异的住房产权规定各不相同，以处分转让权范围为依据，大致可分为完全产权房、限制产权房和无产权房三类(表2)。现实生活中，不同处分权限带来的收益各不相同,为体现公平，征收房产税时应差别对待。

表2 城镇住房产权类型及其处分权限

(三)基于房地产市场住房结构调控方向的现实政策分析

近几年，中央为解决高房价问题先后出台一系列调控政策，但效果并不明显。通过房地产税制改革实现稳定、长期、有效的调控成为人们希望所在，房产税也因此被赋予取得财政收入、缩小贫富差距、引导投资行为、调控房产价格等多重目标。[14]2005年，“国八条”提出通过用地供应结构的配合来实施“限高、扩中、扶低”的住房供应结构调整，即限制大套型住房供给，增加普通商品住房和经济住房供给，加大保障性住房供给，以实现“居者有其屋”的目标。同时规定自2006年6月起，新审批、开工商品住房中，套型建筑面积90米2以下住房须达到开发建设总面积70%以上，中低价位、中小套型商品住房和廉租住房的年度土地供应量不低于居住用地供应总量70%。

基于上述房地产市场的住房结构调控，政府除配合以信贷手段外*如对购买首套建筑面积90平方米以上的家庭，贷款首付款比例不得低于30%。，还采用多种税收政策，包括2008年起个人首次购买90米2以下普通住房，契税下调至1%，免征印花税和土地增值税等。这些举措为房地产税的住房结构差别调控作了政策铺垫和要求。

四、差别税收在国外住房房产税中的主要做法——以美、日、俄为例

目前，美、日、俄对住房房产普遍征税，尽管名称不同，但都属于地方财产税。美国的房产税(property-tax)历史悠久，征收规范，目的明确，信息公开，是典型的建立在受益原则基础上的税制。日本没有直接的房产税，但根据设立目的和征税对象看，个人住房在保有环节适用固定资产税和城市规划税。俄罗斯自上世纪90年代实施住房私有化后，开始全面征收房产税。在这三个国家的保有环节住房房产税规定中，差别税收政策被普遍应用。概括起来，主要有两种做法：

(一)差别税率

美、日、俄都规定以房屋不同价值为依据，采用差别税率征收住房房产税。美国将计税依据的核算和税率确定交由各州，税率由地方政府根据本年度财政支出预算和税基评估机构确定的税基价值确定，各地区自住房产税率在0.2%～2%之间浮动。日本的固定资产税根据房屋市场价值适用1.4%～2.1%的比例税率，城市规划税不超过0.3%。俄罗斯则以清查价为税基适用全额累进税，清查价30万卢布以下，税率不超过0.1%；清查价30万～50万卢布，税率0.1%～0.3%；清查价50万卢布以上，税率0.3%～2.0%，具体由地方政府在相应范围内确定。

(二)差别优惠政策

差别优惠政策在美、日、俄三国住房房产税中都有所规定。尤其是美国，针对社会不同群体，目前已构建起包括免税优惠、税收抵免和延期纳税措施在内的全面完善的个人居住房地产差别减免政策。各州的基本措施是自住减免(区别于出租住房)，例如加利福尼亚州纳税人的主要自用住宅可在评估值基础上免除7000美元；麻省、印地安纳州则分别给予20%、4%的比例免税额。有30个州专门规定了退伍军人的自住减免。此外，老年人、残疾人、低收入人群和军人还可通过税收抵免、延期纳税等方式获得优惠，有些政策可重复享受。日本也对普通民众规定了一系列优惠政策，如居民购买独栋房屋时，低于200平方米以下的住宅土地只需缴纳正常标准1/6的固定资产税，超过部分需缴纳1/3。符合消防等规定的3层以上住宅，120平方米以内的新购房屋可在最初5年、普通新建住宅可在最初3年享受固定资产税减半优惠。[15]俄罗斯规定前苏联和俄罗斯英雄、卫国战争老战士、一级二级伤残人士、现役及退役军人、烈属、退休人员等特殊人群享受减免优惠。这些差别优惠政策在实现公平的同时提高了社会接纳度，保证了地方财政收入，取得了良好的社会效果。

五、完善我国住房房产税差别政策的几点建议

房产税改革将对我国完善地方财税体系、调整房地产市场、调节收入分配等发挥积极作用。住房作为居民最基本的生活必需品，税收政策的价值取向应当是保护和鼓励“居者有其屋”，并在纳税人接纳下尽可能使税负分配有助于社会公平。因此，构建起一个能兼顾纳税人和政府利益的公平、高效、便于操作管理的制度体系，是住房房产税改革的关键所在。国外经验证明，完善的差别税收政策可有效解决该难题。

我国现存的住房差别税收政策种类过多，效果不佳。借鉴美、日、俄经验，结合我国现状，我们认为可从以下几方面着手调节，以促进住房房产税改革。

一是继续保持沪、渝差别比例税率的规定，但应结合等级差别细化。如上海可在0.6%统一税率基础上，将高档住房税率进一步提高，以更好地发挥“限高、扩中、扶低”的调节作用。划分等级时，需先确定合理免征额，人均60米2的免税面积过宽，不符合我国住房实际。[16]可根据现有统计数据(2012年城镇人均居住面积为32.9米2)，综合考虑房地产资源占有度与居民住宅普通需求的满足，以人均40米2为免税面积，再以中值20米2为递增纳税划分等级，适用相应税率。

二是简化用途差别，只将住房房产分为营业(出租)和非营业(自住)两种类型，取消营业出租后的用途区别，根据“受益原则”对房产所有人统一征税。对既不自住、又不出租的闲置住房，在城镇，为防止热钱投机囤房，可在住房房产税基础上加征一定比例的“空置税”；农村因宅基地闲置原因诸多*农村宅基地闲置原因可概括为以下几类：一是因农转非、进城务工、经商、求学或举家迁至城镇生活或长期居住；二是传统分家、立户方式，使部分家庭因老人过世而形成的闲置；三是旧村改造或新农村建设等，搬进新宅而引起的旧宅闲置；四是迷信“风水”而导致的闲置。，流转受限，应先免征。

三是逐步取消城乡地区差别、户籍差别、时间差别的征税范围划分标准，以全面开征房产税代之，扩大税基，但同时配套采用减免税政策，通过优惠措施体现差别，并细化减免对象。例如，将廉租房等保障性住房作为一个特殊群体全部免税；对城市存量房按土地使用剩余年限比例折扣减免；对收入低于一定标准的特殊状况家庭规定减免等。

四是对农村征收房产税，应根据城镇化进程分区、分段差别推行，既要考虑耕地红线，又要考虑农民的财产收益，可以先对已享受“以地生财”利益的近郊区，在参照城镇住房免税面积和宅基地合理面积的基础上取较大值确定免税额，对超过部分适用低税率征税；远郊区则一律免税。同时，通过政府补助鼓励交回闲置宅基地，促使土地集约利用。

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[9]官方2013年上海房价数据出炉，新房价格涨14.2%[EB/OL].搜狐焦点网.http://sh.focus.cn/news/2014-01-27/4651680.html.

[10]2013年上半年重庆房地产市场总结及2013 下半年展望[EB/OL].房天下网.http://blog.soufun.com/20211478/16669937/articledetail.htm .

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