外部审计独立性问题的浅析

董浩

摘 要：随着我国市场经济的不断发展，审计的必要性和作用越来越突出。而审计独立性是审计的基础和灵魂，需要引起更高的重视。本文将以审计独立性作为研究对象，具体研究市场秩序、法制环境、产权关系、股权结构、董事会制度、非审计服务对审计独立性的影响，并提出相关对策。

关键词：审计独立性；影响；对策

一、外部审计独立性相关理论及现状

1.审计独立性概念

学术界关于审计独立性的概念，但大体上有这样几种阐述：（1）抽象的道德人的审计独立性概念是把审计师看成独立的道德人，把审计独立性看成是一种精神状态，一定程度上相当于正直、诚实、勇气和品格，要求审计师不受感情因素或经济利益的影响，对事实进行客观的描述和判断；（2）现实的经济人的审计独立性概念是审计师在发现违规行为的情况下向所有者报告的概率，把审计师作为了效用最大化者的审计独立性定义；（3）结构化的审计独立性概念从现实的审计业务出发，列举影响审计独立性的因素来构建其框架。通过以上三种观点，将审计独立性的概念理解为审计组织独立于被审计单位，以第三者的身份对被审计单位的受托责任的履行情况进行監督，并保持客观、公正和适当的专业怀疑态度。

2.审计独立性意义

随着经济的不断发展，公司的经营权和所有权开始分离，委托人代理人的利益冲突和代理问题越来越严峻，审计开始在解决这些问题中发挥重要作用。而审计独立性是审计可靠性的基础和前提，只有在审计人员保持独立性的前提下，才能在公正客观的立场上发表审计意见、得出审计结论。

3.审计独立性现状

审计独立性的现状不容乐观，近年来的事务所执业质量检查结果以及近期接连出现的资本市场财务造假案件都一再表明，如果事务所或注册会计师不注重审计独立性，只关心盈利，不关心其所出具的审计报告的质量以及对报告使用人造成的危害，那么这种丧失职业道德的行为，最终将会导致外部审计的失效。

二、外部审计独立性影响因素及对策

1.市场秩序

市场秩序是市场管理主体的管理行为、市场经营主体的交易行为、市场消费主体的购买行为及市场交换客体的数量与质量作用于市场及其客观后果的总和。现阶段，我国市场秩序并不完善，其中有很多问题需要解决。其具体表现有地方保护主义盛行，对本地企业和外地企业的不平等对待破坏了公平的市场环境；过度竞争和市场行为短期化导致的违法犯罪行为；市场交易不规范；行政垄断向市场渗透；假冒伪劣产品、不合格服务充斥市场。

（1）市场秩序对审计独立性的影响

审计主体客体都是在一定的市场秩序下进行活动，其行为必然受市场秩序的影响。市场秩序对审计业务起着约束和规范作用，他们既影响审计师的执业理念，又影响审计师的职业行为。当注册会计师受到市场秩序的压力时，会根据是正面或负面的压力作出公正客观的审计报告或虚假的审计报告。市场秩序必然是有竞争的，而竞争是影响审计独立性的重要因素。近几年来，我国会计师事务所的数量迅猛增加，在审计行业形成了供大于求的局面。在无序竞争的市场秩序下，审计师为了争取更多的客户把注意力由审计质量的高低转向争取更多的客户资源，利用各种方式进行不正当竞争。事务所很可能对客户少收费，减少审计程序，满足客户的不合理要求，迫使审计师作出有水分甚至虚假的财务报告，这样就严重影响了审计独立性。政府也是市场秩序主体的组成部分，地方政府非常有可能采用行政干预的手段帮助地方政府控股企业获得上市资格和保住壳资源，会计师事务所在地方政府的压力下有可能掩盖企业财务报表问题，损害到审计独立性。

（2）对策

提高审计独立性的举措主要是规范市场秩序，减小对审计独立性的消极影响。首先要加强市场秩序的法律法规建设，像契约制度、舆论监督制度、产品责任制度，制定出公平公正的市场进出规则、市场竞争规则、市场交易规则，做到有法可依，用法律来规范市场行为。二是要规范政府行为，加快由管理型向服务型的转变，建设服务型政府，不过多的干预市场行为，做好分内事。

2.法制环境

法律环境是指一国法律的完善程度、执法力度和社会的法律意识。审计工作必须依据法律进行、履行职责并强制被审计单位接受、配合审计，因此需要完善的法律体系和良好的法律环境来支持，以发挥其在审计中的重要作用。近年来，随着审计各方维护自身利益的意识不断提高，注册会计师的法律责任问题越来越受到重视。德阳案件、长城案件等中的注册会计师所负的法律责任提醒着审计行业要合理面对日益增多的法律诉讼问题。审计法律责任有三种，行政责任、民事责任、刑事责任。与注册会计师法律责任相关的有注册会计师法、公司法、证券法、民法通则、中华人民共和国刑法。

（1）法制环境对审计独立性的影响

首先当法制建设水平很高时，审计师出具虚假审计报告就会考虑到被法律惩罚的风险、力度，因此审计师会提高谨慎性，出具更高质量的审计报告。近年来，国家法律对审计加强了监督，加大了对违法行为惩处的力度，很多会计师事务所因此而承担连带责任，很多注册会计师被吊销审计资格甚至被追究刑事责任。因此可看出，法制环境的优劣对注册会计师及事务所有重要影响，进而影响审计独立性。其次良好的法制环境可以对政府的不合理行为起到约束作用，减少政府对市场的干预，减少对会计师事务所及会计师的行政压力，为审计独立性提供良好的环境。

（2）对策

一是要建立健全审计法律体系，明确会计师事务所以及从业人员的权利义务，对违法行为能够形成有效的约束及惩罚机制。二是完善各行业审计相关指标，完善指标评价体系，这样有利于建立起良好的审计环境。

3.产权关系

产权关系是产权主体之间，在财产的占有、支配、使用、收益、处置中发生的各种关系的总和。我国上市公司根据产权归属可以分为两类，一类是国有股份占主体的上市公司，另一类是非国有股份占主体的上市公司。这两类不同产权关系的产权关系也反映出了政府与公司之间的利益关系与不同的干预程度。

（1）产权关系对审计独立性的影响

由于注册会计师出具虚假报告被处罚的力度与审计独立性是有正相关关系的，被处罚的可能性大、力度大时，审计独立性水平就高；被处罚的可能性小、力度小时，审计独立性水平就低。国有股份占主体的上市公司与政府之间存在很多的关系，包括其所有者是政府部门，其管理者是由政府任命的，这一类公司对政府有很强的游说能力，被审计的严格程度低，即使被审计出问题，被处罚的力度也不会很大，而且这类企业更容易从银行取得贷款，假如企业在经营中遇到资金紧张或其他经营问题时，政府的这种隐性担保作用会加大银行向其贷款的可能性，这样就减少了注册会计师因发表持续经营审计意见被起诉的可能性降低了审计独立性。因此说产权关系通过政企利益与政府的隐性担保来对审计独立性产生影响。

（2）对策

完善法律法规，以此来规范政府行为，约束政府的隐性担保，发挥市场调节为主的优胜略汰制度，减少政府对企业经营的影响。

4.股权结构

股权结构是指股份公司总股本中，不同性质的股份所占的比例及其相互關系。基于股东地位而对公司主张的权利，是股权。股权结构是公司治理结构的基础，公司治理结构则是股权结构的具体运行形式。不一样的股权结构决定了不一样企业组织结构，从而决定了不同的企业治理结构，最终决定了企业的行为和绩效。

（1）股权结构对审计独立性的影响

股权结构决定了控股股东行为、内部控制人、各股东之间的关系、股东大会等对审计独立性的影响。

当股权结构分散时，企业的实质控制权就由管理层掌握，会计师事务所的聘用和解聘就有管理层来掌握，管理层为了自己更大的利益，可能会采用包括向会计师行贿、向事务所支付更多的审计费用、解除与事务所合同关系等各种方式使会计师作出有利与企业管理层的审计报告，损害企业的利益，对审计独立性产生消极影响。当股权结构高度集中时，企业的实际控制权则由大股东掌握，他们为了自己的利益，有可能根据实际情况选择对自己有利的会计政策，与事务所、会计师串通，侵蚀小股东利益，对审计独立性产生消极影响。

（2）对策

股权制衡对于提高审计独立性来说是很好的措施。在上市公司中，除了有控股股东，再就是股份较多的股东，他们虽然单个不如控股股东多，但总共的股份却很多，因此他们相互之间、与控股股东之间会形成制衡关系。这样既避免了由于股权分散造成的无法管理、监管，又可以对控股股东进行制衡、监督。

5.董事会制度

董事会制度是公司治理的一项核心制度，我国于1993年发布的中华人民共和国公司法规定股份有限公司应设立董事会，对股东大会负责，并行使一系列管理职责。后来于2001年证监会发布，关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见要求上市公司建立独立董事制度，聘任包括至少一名会计专业人士担任独立董事。然后又于2002年发布上市公司治理准则，董事会制度深入建设阶段-董事会专门委员会制度。

（1）董事会制度对审计独立性的影响

董事会制度主要是通过其监督作用来影响审计独立性。由于董事会具有监督和决策职能，既可以对管理层和控股股东进行监督，又可以对公司聘任、解聘会计师事务所作出表决，因此其对审计独立性有重大影响。董事会规模、董事会领导结构、董事会构成和审计委员会是独立性的特征。

（2）对策

在董事会被控股股东控制的企业里，由于审计独立性和董事会规模成负相关关系，所以为了提高审计独立性，应该适当控制董事会规模，优化董事会领导结构、构成，较少控股股东对董事会的控制，发挥审计委员会作用。在董事会未被控制的企业里，由于审计独立性和董事会规模呈正相关，所以为了提高审计独立性，应该适当增加董事会人数，适当增加董事会会议次数，发挥董事会制度的积极作用。

6.非审计业务

我国会计师事务所非审计业务大体可分为三类：一是会计、账簿服务；二是税务服务；三是其他管理咨询业务，其具体内容包括一般咨询、财务管理咨询、市场管理、人力资源管理、生产管理等咨询服务和公共关系服务等。虽然审计业务收入能占到事务所总收入的70%左右，但是非审计服务收入呈现稳步上升趋势，所占比重也呈波浪式上升态势。其主要原因是随着企业越来越重视决策的科学性，事务所的管理咨询业务量增长较快。

（1）非审计业务对审计独立性的影响

在审计过程中，由于公司所有者、管理者和注册会计是掌握的信息不一样，形成了信息不对称，这时就有可能产生寻租行为。由于聘任注册会计师的权利在于公司管理层，当注册会计师通过审计获得了对公司管理层或所有者不利的信息时，自己成为信息不对称的优势方，会计师为了获取更高的利润，可能就会向管理层推介自己的非审计服务，这样就对审计独立性构成了巨大威胁。

（2）对策

要对非审计业务进行制度规范。将审计业务部门和非审计业务部门分开，令审计业务和非审计业务由不同的注册会计师承担，各司其职。防止由一个注册会计师负责产生的寻租行为威胁审计独立性。

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