事业单位分类改革转制后会计核算特点的变化

2015-01-03张志友

中国管理信息化 2015年17期

许娟，李娜，张志友

（1.国资委轻工机关服务局财务处，北京 100833；2.中国人民银行清算总中心财务管理部，北京 100048；3.中央电视台财务管理中心财务管理处，北京 100859）

事业单位分类是规范事业单位管理、深化事业单位改革的基础工作。2011年3月23日，《中共中央国务院分类推进事业单位改革的指导意见》（中发[2011]5号）正式下发，明确至2015年我国将完成事业单位分类，按照社会功能，现有事业单位将划分为承担行政职能、从事生产经营活动和从事公益服务3个类别。对承担行政职能的，逐步将其行政职能划归行政机构或转为行政机构；对从事生产经营活动的，逐步将其转为企业；对从事公益服务的，继续将其保留在事业单位序列、强化其公益属性。根据职责任务、服务对象和资源配置方式等情况，将从事公益服务的事业单位细分为两类：承担义务教育、基础性科研、公共文化、公共卫生及基层的基本医疗服务等基本公益服务，不能或不宜由市场配置资源的，划入公益一类；承担高等教育、非营利医疗等公益服务，可部分由市场配置资源的，划入公益二类。事业单位分类改革后，部分事业单位转为行政机构或者生产经营企业，因财务管理、会计制度、会计核算等要求发生根本性变化，使得会计实务处理发生重大转变，本文重点对这两种分类改革前后会计核算特点进行比较分析，促进事业单位分类改革顺利进展。

1 转制前后执行的财务会计制度

（1）转制前执行事业单位财务会计制度。主要包括：《事业单位会计制度》（财会[2012]22号），2013年 1月 1日起施行。《事业单位会计准则》（财政部令72号），2013年1月1日起施行。《事业单位财务规则》（财政部令68号），2012年4月1日起施行。行业会计制度包括《科学事业单位会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《测绘事业单位会计制度》《地质勘查单位会计制度》《彩票机构会计制度》等8项制度以及相关配套的行业财务制度等。

（2）转制为行政单位执行的财务会计制度。主要包括：《行政单位会计制度》（财库 [2013]218号），2014年1月1日起施行。《行政单位财务规则》（财政部令71号），2013年1月1日起施行。

（3）转制为企业执行的财务会计制度。主要包括：《企业会计准则——基本准则》（2006年2月15日财政部令第33号公布，自2007年1月1日起施行。2014年7月23日根据《财政部关于修改〈企业会计准则——基本准则〉的决定》（财政部令第76号）修改），企业会计具体准则41项。《小企业会计准则》（财会[2011]17 号），2013年 1月 1日起施行。

2 事业单位转制为行政单位

2.1 会计核算特点异同比较

事业单位会计与行政单位会计均属预算会计，两者比较，既有一定的共性，又有一定的差别。

（1）资金来源不同。转制前，事业单位资金来源渠道多元化，有财政拨款、上级主管部门补助，其他单位或个人资助，还有开展业务活动、经营活动取得的收入。转制后，行政单位由财政资金全额保障，资金渠道单一，财政预算管理严格和资金使用受监控程度高。

（2）经济业务事项不同。转制前，事业单位为政府决策提供专业支持，面向行业开展专业领域研究，面向社会履行政府授权的职能开展公共服务，采用对外投资、合作等形式，提供技术研发、合作、服务等。所以，事业单位经济业务内容较多，会计核算比较复杂。转制后，行政单位全部活动围绕政府职能进行，业务单一，会计核算也简单。

（3）会计核算基础不同。事业单位会计核算基础一般以收付实现制为主，但经营性收支业务也采用了权责发生制。行政单位会计核算基础只能是收付实现制。

（4）成本核算程度不同。随着事业单位会计制度改革，很多有经营收入的事业单位，如医院等已开始计提固定资产折旧和减值准备，重视成本核算，注重资金使用效益。适应国家提过的建设“节约型政府机关”的要求，目前行政单位已逐步实行了费用定额和实物定额，加强机关运行经费预算管理，但行政单位本身的公共性和公益性，普遍缺乏成本效益观念，缺乏成本核算和成本控制动机。

2.2 需要注意的几个会计科目过渡衔接

基于事业单位与行政单位会计核算特点不同，《事业单位会计制度》和《行政单位会计制度》中会计科目名称和核算内容有的完全一致，有的名称相同、内容不同，有的名称相近、内容相同，有的名称和内容均不同。转制过程中一定要注意如下几个会计科目的过渡衔接。

2.2.1 存货

《行政单位会计制度》根据行政单位储存物资的用途和管理权限，设置了“存货”“政府储备物资”和“受托代理资产”科目。转制时，应对原账中“存货”科目的余额进行分析，分别转入新账“存货”“政府储备物资”和“受托代理资产”。同时，将原账中相应的“事业基金”科目余额分析转入新账“资产基金—存货”“资产基金—政府储备物资”和“受托代理负债”科目。

2.2.2 短期投资、长期投资

《行政单位会计制度》未设置“短期投资”“长期投资”科目。按照《行政单位财务规则》（财政部第71号令）规定：“行政单位不得以任何形式用占有、使用的国有资产对外投资或者举办经济实体。对于未与行政单位脱钩的经济实体，行政单位应当按照有关规定进行监管。”因此转制时，应对投资进行清理处置，转制基准日老账中未处置完毕的投资，即“短期投资”科目余额转入新账中“其他应收款”科目。“长期投资”科目余额应转入新账中“待处置资产损益”科目。

2.2.3 短期借款、长期借款

《行政单位会计制度》未设置“短期借款”“长期借款”科目。按照《行政单位财务规则》（财政部第71号令）规定：“除法律、行政法规另有规定外，行政单位不得举借债务，不得对外提供担保”，因此，转账时应对原账中“短期借款”“长期借款”科目的余额进行分析和债务核对，根据核对后债务余额转入新账中“应付账款”“长期应付款”科目。同时，还应按照转入“应付账款”“长期应付款”科目余额的合计数，在新账中借记“待偿债净资产”科目，贷记“财政拨款结转”“财政拨款结余”或“其他资金结转结余”科目。

2.2.4 非财政补助结余分配

事业单位年末将非财政性收入和支出相抵后的贷方结余要进行分配，即“事业结余”“经营结余”的余额转入“非财政补助结余分配”科目。转制后，行政单位不存在结余分配。转制时，应按照年末结账要求，将转制基准日前一日的 “事业结余”“经营结余”和“非财政补助结余分配”余额按规定进行结转，由于“事业结余”“经营结余”和“非财政补助结余分配”一般应无余额，不需进行转账处理。

3 事业单位转制为企业

3.1 会计核算特点异同比较

事业单位生产经营活动以社会效益为基本目的，其资金活动过程与企业存在差异，所以其会计核算也有别于企业单位。

3.1.1 会计要素不同

事业单位和企业的资产、负债、净资产、收入和支出要素包含的具体内容截然不同，以净资产为例：事业单位净资产包括事业基金、非流动资产基金、专用基金、财政补助结转结余、非财政补助结转结余等。而企业净资产包括实收资本（或者股本）、资本公积、盈余公积和未分配利润。

3.1.2 会计核算基础不同

企业是权责发生制。事业单位一般采用收付实现制，但逐步引入权责发生制。

3.1.3 固定资产标准不同

《企业会计准则第4号——固定资产》第三、四条规定了固定资产的特征和确认条件，符合固定资产特征和确认条件的有形资产，应当确认为固定资产；不符合的确认为存货。第三条固定资产规定，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：①与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；②该固定资产的成本能够可靠地计量。《事业单位财务规则》明确规定，事业单位的固定资产使用年限要超过1年（不含1年），入账价值要适应外部环境的需要，通用设备单位价值在1000元以上，专用设备单位价值在1500元以上，并且在使用过程中基本保持原有物质形态。使用期限超过1年（不含1年）但单位价值没有达到规定标准的大批同类物资，也要作为固定资产核算管理。

3.1.4 资金支付方式不同

事业单位是预算单位的，一般实行国库集中支付。经营开发类事业单位，一般无财政拨款，转制为企业后，如果不再是预算单位，将与国库集中支付无关。

3.1.5 财务报告体系不同

企业会计报表包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。事业单位会计报表包括资产负债表、收入支出表以及财政拨款收支表。