关于行政单位实施权责发生制的思考

2015-01-03刘文姣

中国管理信息化 2015年17期

刘文姣，刘青

（辽宁师范大学会计系，辽宁大连 116029）

近日，我国财政部有关负责人就推进权责发生制政府综合财务报告制度改革有关问题答了记者问。近些年来，一些人大代表、政协委员和很多专家学者也纷纷建议转变我国行政单位的会计核算职能，建立健全行政单位的会计制度体系。国务院已批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，全面地将党的十八届三中全会关于权责发生制的会计改革精神落到实处。

1 行政单位现行的收付实现制存在的问题

（1）在经济业务确认方面存在问题。在核算过程中，收付实现制是将现金收支行为在其发生期间内全部记作收入和费用，而不考虑与现金收支相连的经济业务实质上是否发生。由于这种会计处理经济业务的方式不考虑预收、预付、应收、应付的问题，会计期末也不做会计调整。虽然能客观地的体现出行政单位的现金流量状况，但由于收入和支出在时间配比上的不同，会使各单位在确认经济业务上存在差异。例如，某行政单位2013年1月份发生如下两笔经济业务：①预付本单位全年的水电费120000元；②收到2012年8月某单位欠款10000元。当采用现行的收付实现制核算时，1月份本单位会计部门应确认收入10000元，支出120000元。显而易见，具体归属于某一个月份实际上发生的经济业务是不符合实际的。对于120000元水电费是2013年12个月共同发生的，同样的，10000元借款是2012年8月已发生的经济业务，以上款项不该由1月份全部确认，只是实收付的现金发生了迟缓流动而已。若经济业务确认方式不同，会计年末产生的结余就不相同，从而导致会计信息与实际不符，缺乏真实性。

（2）在会计成本核算上存在问题。以收付实现制为基础的会计核算过于简单，对经营性业务和非经营性业务在具体核算上没有具体的划分，导致在进行成本核算上产生混乱。在行政单位固定资产上没有进行成本核算，所提供的核算数据较为笼统。例如，某行政单位一台打印机原值10000元（假定不考虑净残值，预计使用10年）现在使用了5年，按照收付实现制核算，将不计提折旧，年末该打印机账面价值仍为10000元，但实际上机器肯定会发生磨损，产生折旧。其所提供的不完整的会计信息将无法为会计信息使用者的谨慎决策、监管实施和审批预算提供有效的依据。对行政单位本身来说，容易造成资金浪费，对其成本管理和绩效评价都有不利的影响。

（3）在编制会计报表方面存在问题。现行的行政单位会计报表的编制是以会计平衡原理来编制的，即支出和资产两者之和等于净资产、负债和收入三者之和。由于资产负债表反映的是某一时点上的静态财务状况，而收入和支出反映的是在一定时期内动态的经营成果。将动态、静态的信息，财务状况、经营成果混合在一起，造成了会计信息的混淆。同时，各项报表内容反映的信息过于简单，项目列示不科学、不完整，及时性得不到保证，这样就容易造成外部信息使用者无法全面了解行政单位的财务信息，从而做出了与事实不符的决策。

2 引入权责发生制的必然性

2.1 是我国行政单位会计改革的必然要求

在计划经济体制时期，国家对经济活动采取直接指令性行政管理，在一定阶段内将各个经济参数指标、评价绩效控制在计划范围之内。而随着经济体制市场的不断提高，政府和市场在经济运行中的分工逐步明晰，政府逐步退出对经济的直接干预而转向了综合的宏观调控，使财政经济信息变得真实化、透明化。在这种经济体制下，需要行政单位提供最为全面、准确的会计信息。而我国行政单位现行的以收付实现制为基础的会计核算是无法满足的。2012年12月6日，国务院正式颁布了《事业单位会计制度》，并于2013年1月1日正式在全国范围内实施。制度规定在事业单位按照以权责发生制为基础的会计核算。通过一段时间的运行，充分证明，与收付实现制相比，权责发生制有着收付实现制无法超越的优点。

2.2 是如实反映行政单位业务收支结余情况的必然要求

在采用权责发生制核算时，一切要素时间的确认，均以权力已经形成或义务已经发生为标准，能够将其损益的记录分期进行，每期的损益计算都反映了所有属于本期的真实经营业绩。如上例中2013年1月经济业务按照权责发生制来核算，应只确认支出本月水电费10000元。其他水电费由本年剩下各月份均摊，而收到的10000元欠款，应于2012年8月在发生时就确认，本月不作处理。以上的会计处理完全是实际发生的情况，与事实一致，这是以收付实现制为基础的会计核算无法做到的。以权责发生制为基础的会计核算能正确反映本期业务的所得和消耗，使得期末收支结余配比，更加合理可靠地反映各种资源的真实价值，同时权责发生制引入之后，可以对以往的收付实现制中产生的信息偏差进行校正，使会计信息更加全面地反映单位财务的实际情况，提高对各种资源的使用效率，也为领导者的合理决策起到了关键性的参考。

2.3 是减少行政单位债务风险和有效评价绩效的必然要求

随着行政单位财政收支的不断扩大，以收付实现制为基础的会计核算已无法清楚地反映各方面有关的成本费用及债务利息，完成对行政单位资产债务的宏观掌控。相比之下，以权责发生制为基础的会计核算能够较真实地反映某一年度内发生的财务状况、负债情况及各部门的成本费用，并对资产起到监督和管理的作用，使单位的资产成本在核算上更加具有实际意义。如上打印机的例子中，若以权责发生制核算就会计提折旧（按直线法）5000元，年末该打印机资产净值为5000元，这样充分考虑到了固定资产的磨损折旧，可以细致地核算出固定资产的现值。对本单位财力的评估、未来风险的判断起到了重要的作用。有利于行政单位对本单位资产和负债的管理和监督，为单位缓节潜在的资金压力做出合理的筹划方案。同时成本费用的核算将会被更加全面真实地反映出来，为管理者宏观决策提供更有效的会计信息，促进行政单位深化改革。

3 有效全面地推行权责发生制的措施

鉴于国家财政部颁发的有关《推进权责发生制政府综合财务报告改革》的方案，我们应该遵循方案的宗旨和思想，基于我国行政单位的现状，坚持基本的原则，采取最有效的措施，确保这次改革的顺利进行。但这次改革是一项长期、艰巨的系统工程，在进程中我们难免会遇到一些阻挠，希望有关人员应积极面对，敢于开拓创新。本文提出几点建议供给参考。

3.1 吸取经验、借鉴优势

从1990年起，西方部分发达国家为了提高会计信息的透明度，进一步防范财政经济的风险，引入了权以责发生制为基础的会计核算制度并在行政单位运行，解决了收付实现制表现不完整合理的一面，取得了较为欣慰的成果。以新西兰政府会计为例，在20世纪80年代中期，新西兰最早开始在行政单位推行会计职能转变改革，成功地将政府财政由亏损扭转为盈利。目前，我国行政单位会计正处于改革试点的初期，对于我国来说，应借鉴实践中相关案例，深入研究其中方法，并根据本国各个地区环境的不同，研究其可行性，为实践寻求更好的理论支撑。由相关国家改革经验可知，会计核算职能改革要以完善法律框架为改革的基础，颁布相法律是推动其他工作展开的重中之重。目前我国只有《预算法》《会计法》《审计法》，与实施权责发生制为基础的行政单位所需要的法律环境还有一定差距，因此，首先要修订有关法规和颁布新的法律制度。我国作为发展中的人口大国，在政治、经济、文化等方面与西方发达国家差异较大，所以在借鉴西方会计改革经验的同时，应充分考虑本国的基本国情，因地制宜，探索出一条适合我国行政单位并具有中国特色的会计改革之路。

3.2 继承发展、改革创新

通过有效的学习及深入的实践活动，我国将探索出一条适合行政单位会计核算的改革之路，但要实现高绩效体制目标，必须加强改革创新，提高技术运用效率。对会计专业人员的技术掌握和操控能力的培训就显得尤为重要，除了对行政单位的会计人员进行必要的培训和教育之外，还应要求其财务人员对会计信息的含义及利弊有更为深入的认知，建议单位增设有强度的专业职能考核，只有在对专业知识业务充分熟练掌握的基础之上才会改革创新。在对行政单位的会计改革的进程中，相关人员要学会对核算方法的灵活处理，不能局限于对原有制度的生搬硬套。如权责发生制和收付实现制并不是两种完全对立的会计核算方法，无论是以收付实现制为基础的会计核算方式，还是以权责发生制为基础的会计核算方式都有其各自的优点及缺陷，行政单位实施权责发生制，并不意味着完全淘汰收付实现制，采用混合双重式的会计基础，将两者并存服务于行政单位，相互补充发挥其优势，将是创新出一种新的会计制度的最佳选择。

3.3 循序渐进、坚定不移

在行政单位全面地实施以权责发生制为基础的会计核算改革不可能一蹴而就，权责发生制行政单位会计是一个全方位、系统的改革工程。从相关国家经验来看，在引入初期会出现很多问题，如交接偏差，成本费用高等，根据我国现状建议采用渐进式改革模式。在实践过程中应做好两种模式共存的策略，选择性地保留收付实现制的核算形式，再结合具体情况渐渐使用引入权责发生制，以免初期全面实施权责发生制的不适应。另外，行政单位目前推行的权责发生制还没有全面大范围地进行，针对我国各地区发展参差不齐的状况，应在具有代表性的地区试点后进行分布分批推广。可以先在一些发达地区推行，先达到修正的制度，稳定后，再以这些城市作为模板，由局部到整体，向全面权责发生制迈进。这样的方式不仅能充分考虑人们的适应能力，还可以随时纠正改革中的偏差，有利于保证改革的持续稳定，大大降低改革的整体成本。

4 全面推行权责发生制改革应注意的问题

2009年9月，我国率先在海南省启动了行政单位会计推行权责发生制核算改革试点的工作。通过海南试点可见，虽然会计改革在海南行政单位实践中取得了实质性的进展，由于其会计改革仍存在着特殊性，改革模式尚未成熟，在没有全面合理的改革方案部署之前，必然遭受质疑。所以要在行政单位全面推行以权责发生制为基础的会计核算，并没有想象中那么乐观，需在以下方面加以注意。

（1）对于较长时间以来行政单位实施的以收付实现制为基础的会计核算，它具有简单易行、通俗易懂的特点，很长时间已被人们所习惯和认知，无论是会计人员还是普通人群都不需要时间去适应。而以权责发生制为基础的会计核算制度不仅仅是被人们所接受这么简单，在进行较为复杂的成本核算、货币资金收付、债务费用摊提等方面，都需要复杂的程序和更多强制性的规定，这些工作的具体实施都具有一定难度。

（2）在财务结果的计量上有一定的连续性和系统性，在新旧会计核算模式的转变上，处理交接还原规程过于麻烦，这种新旧模式的过渡衔接一旦处理不好，或者因为由原单位人员的疏忽就可能造成错误，导致财务混乱，这将会带来不可估量的高昂代价。就其本身来说，以权责发生制为基础的会计核算发生的实际成本就很高，再加上风险性的不确定因素，可能会遭受来自各方面的阻力和质疑。