实质重于形式原则的实务运用和思考

楼胜亚

实质重于形式原则的实务运用和思考

楼胜亚

“实质重于形式”原则要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。尽管实质重于形式属于次级质量要求，但在复杂经济交易中，经济实质可能与其外在形式存在较大背离，需要通过对整个交易各种因素包括合同条款、交易背景、交易对象的关系等进行综合分析才能得出相对合理的结论。此时，实质重于形式原则的运用是可靠性这一首要质量要求的保障，也是可靠性的一个组成部分。

实质 形式 职业判断

会计信息是对企业经济活动的反映，而企业的经济活动需在国家各项法律法规的规范下实施，因此大多数情况下，企业发生的交易和事项其经济实质和法律形式是一致的，如购销合同约定商品交付验收后购买方拥有相应产品与所有权相关的所有权利并承担相应风险，购买方在出具验收资料后10日内支付所有货款。此时，商品交付验收表明交易按照合同规定履行，符合收入确认标准。但随着经济业务的日趋复杂，创新交易的不断发展，很多交易或事项的经济实质与其法律形式出现不一致，需要运用实质重于形式原则进行分析和判断。实质重于形式是会计信息质量要求之一，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。对同一事项经济实质的理解不同，会导致后续会计确认、计量和报告存在重大差异。

以下通过案例，探讨实质重于形式原则的具体运用及对会计信息质量的重大影响。

一、案例一

1. 基本情况

根据当地政府要求，某公司电厂机组被纳入淘汰落后产能计划，需实施整体关停。另根据当地政府相关文件精神，该电厂整体关停后，其现有国有土地（性质为工业用地）先在规划部门调整为商住用地，之后进行公开招拍挂，地方财政局、国土资源局将公开招拍挂取得的出让金计提部分建设资金后全部返还给公司。上述资产关停及处置方案也经公司董事会及股东大会审议通过。

根据上述文件及会议决定，公司于当年将电厂资产实施整体关停并转入固定资产清理，相应原土地使用权账面价值为900万元。2014年，公司将电厂相应国有土地使用权交地方政府依法收回，规划部门将土地性质调整为商住用地后由土地交易中心按新的商住用地规划对其进行公开招拍挂出让。公司考虑到该区域未来的升值空间，经董事会决议通过，由下属全资子公司参与竞买上述出让土地，最终由该子公司以1亿元竞得该地块。子公司在2014年12月支付土地款6000万元，当地政府按照原承诺的文件向公司返还4800万元，剩余的4000万元土地款预计在2015年1月支付，政府在2015年4月底在扣缴相关费用后支付剩余的应返还给公司的款项。在实际招拍挂过程中，只有该子公司一家企业参与竞拍，并以挂牌底价成交。

2. 会计处理分析

上述交易涉及到了对实质重于形式原则的运用，具体而言，即土地收储和子公司拍得土地是一项交易还是不同的交易。

（1）从法律形式上看，该土地收储和子公司拍得土地系分开的交易，而且土地的招拍挂从形式上看是公开的、符合条件的主体均可参与的政府主导行为，也可以视同土地收储之后另外一项独立的业务，由母、子公司分别与政府进行交易。从这个角度分析，公司按照资产处置和购买资产分别进行账务处理表面上看也有一定依据。由于原国有土地取得成本较低，上述交易将导致公司2014年确认大额资产处置收益。母、子公司分别的会计处理为：

母公司确认土地收储（以下将土地使用权账面原值与累计摊销简化为无形资产）：

借:应收账款 4000万元

银行存款 4800万元

贷：无形资产 900万元

营业外收入 7900万元

子公司购入土地用于商业开发：

借：存货 10000万元

贷：银行存款 6000万元

应付账款 4000万元

如果认定上述交易是两项不相关的业务，则合并财务报表将确认资产处置收益7900万元。

（2）从经济实质上看，上述交易由于是由合并范围内不同法律主体分别实施，从合并财务报表角度分析，最终母公司处置的土地使用权由子公司取得，母公司确认的资产处置收益并没有真正实现，换句话说，经过土地收储和公开拍卖，对该集团公司而言只不过是土地的性质发生了变化，公司补交了部分土地出让金。结合只有该子公司参与竞拍，以及政府支付土地收储款项的资金来源为子公司先行支付土地拍卖款的实际情况，上述交易确定为一项交易更符合其经济实质。因此，尽管母、子公司层面可以分别确认资产处置收益和土地开发成本，但合并层面应抵消该未实现内部交易损益，以土地使用权原处置时的成本加实际补交的土地出让金对土地开发成本进行初始计量。合并抵消分录为：借：营业外收入 7900万元

贷： 存货 7900万元同时，根据子公司适用税率考虑递延所得税的影响。

二、案例二

某房地产开发公司（借款人）与银行（受托人）、委托贷款资金提供方（委托人）签订无固定期限委托贷款合同，并将该委托贷款作为权益工具列报。合同主要条款如下：

1. 委托贷款的期限为无固定期限。

2. 利率方式：自贷款达到借款人在受托人账户之日起，委托贷款利率将逐年提高，第四年及以后为某一限定利率。但同时又约定了“分红必派息、不分红不派息”的规定，即借款人如果当年不分红，则当年应支付的利息可以递延，但利率需要上浮，以上述限定利率为限（注：各期利率范围为10%-20%之间）。

3. 还款安排：

（1）在房地产开发项目销售面积达到不同指标时，已偿还的委托贷款本金+监管账户（支出须经过受托人同意）余额分别不低于相应的金额。

（2）委托贷款满2年委托贷款已偿还本金+监管账户本金合计不低于应付委托贷款本金的40%，满三年不低于70%，满四年不低于全部应付委托贷款本息之和。

《企业会计准则第37号-金融工具列报》第七条规定：企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式，结合金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。在本案例中不涉及上述判断标准（3）和（4）。就上述合同条款而言，由于借款人可以通过选择不分红的方式无条件避免分配利息，且对于已偿还委托贷款本息的金额并没有约定，因此借款人没有向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务，不符合确认金融负债的第一项条件。但是，由于合同中约定借款人已偿还委托贷款本息加监管账户余额在不同时点的下限，在利率递升条款（潜在不利条件）下，借款人事实上会选择偿还本息，而不是仅将资金存放在监管账户中承担高额利息。从这一点分析，上述委托贷款更符合金融负债的定义。至于根据房地产开发项目销售面积指标约定已偿还委托贷款本金+监管账户余额的条款并不构成委托贷款为金融负债的认定依据，因为房产销售情况并非公司完全控制，相应也不构成必然履行的义务。

三、实质重于形式原则的思考

从上述案例可以看出，对交易经济实质的不同理解，导致截然不同的结果，对会计确认、计量、财务信息的判断影响巨大。企业会计准则讲解（2010）指出：企业会计信息质量特征中可靠性、相关性、可理解性、可比性是首要质量要求，实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性是次级质量要求，是对首要质量要求的补充和完善。所谓可靠性，要求企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整，是高质量会计信息的重要基础和关键所在。在目前日趋复杂的经济环境下，由于企业会计准则为原则导向，经济业务的形式安排与会计处理存在更多的调节空间，要合理保证会计信息的可靠性，就需要分析复杂经济业务的实质。只有抓住了交易的实质，才能进一步确定正确的确认、计量和报告方法和内容，避免交易双方为了达到事先设定的结果和效果，通过设定交易的法律形式操纵会计信息结果。因此，实质重于形式原则与可靠性存在紧密联系，在法律形式会对交易的经济实质产生误导的业务中实质重于形式原则的正确运用决定了会计信息的可靠性，它实际上属于可靠性的一个部分。如案例一所述，如果仅关注法律形式，公司将在2014年确认大额利润，同时子公司存货实际成本高估，未来土地商业化开发完成实现销售时利润将相应低估，等于将公司的利润提前予以确认，从而影响信息使用者对公司不同期间盈利能力的判断。而案例二中对委托贷款如何认定，将对企业的资产负债率等指标造成重大影响，从而进一步影响企业未来的融资业务。

实质重于形式原则对会计职业判断提出了重大挑战，因为往往缺乏清晰、明确的标准作为判断依据，分析角度不同可能会得出不同结论。继续探讨上述两个案例，实务中也有其他观点。如案例一，有观点认为，该交易中没有证据表明子公司参与竞拍并最终以底价成交与母公司土地收储是一项一揽子交易，如果将两项交易视同一项业务，一旦子公司是在合并财务报表出具之后再实施竞拍，在编制当年财务报表时将存在如下问题：由于母公司的土地收储交易在资产负债表日前已经事实完成，应确认资产处置收益，期后子公司拍得土地因既不是会计差错，也不是资产负债表日后调整事项，无法在下一个会计期间在合并报表层面对上述内部交易损益进行追溯抵消，最终导致同样的交易因为实施时间的不同结果不同。因此，此时可能需要进一步分析，政府支付土地收储款项的条款（先取得公开招拍挂的出让金再返还给公司）是否并不意味着土地收储即代表了风险和报酬事实转移，据此判断能否确认资产处置收益和相应的债权。而案例二，实务中也有另一种观点，即尽管从理性经济人角度考虑，借款人确实很可能会选择还款以规避高额利息，但从合同条款本身看，这种可能性并不构成必然的合同义务，借款人仍然具有不予支付的权利。在这类业务中合同条款明确了双方权利义务，因此应基于合同条款分析，而不是从可能性判断后续行为，故上述委托贷款应不符合金融负债的定义。

由此可见，在复杂经济交易中，实质重于形式原则的重要性及运用的困难。我国以往的会计制度、各类会计核算办法习惯于给出明确的会计处理标准，这种规则导向有利于会计信息的统一化和标准化，但缺少了灵活性和前瞻性，更使得部分业务的会计处理不能反映甚至歪曲经济实质。新会计准则的颁布实施以及与国际财务报告准则的持续趋同改变了这一现状，给予会计人员及相关从业人员更多的职业判断空间，以应对日趋复杂的经济形势。要对一项业务的经济实质做出合理的判断，更多地依赖于职业经验，通过对整个交易各种因素包括合同条款、交易背景、交易对象的关系等的综合考虑才能得出相对合理的结论。由于职业判断是一种长期经验的积累，不可避免地带有个人职业背景的影响，加之交易涉及的因素复杂，以及所处位置不同，同样的事项在不同的人看来经济实质会有所不同，很难用某一标准衡量结论是否绝对正确或错误。因此，在运用实质重于形式原则时，除了做出判断的人员要加强会计准则等方面的学习，提高融会贯通的能力外，信息使用者也能提高对会计信息的理解能力，对于职业判断给予更大范围的接受和容忍程度也是非常重要的方面。由此，以原则为导向的会计准则才能更好地服务于经济活动，更合理地反映各项经济活动的实质。

作者单位：天健会计师事务所