对注册会计师职业怀疑缺失的问题分析及建议——以利安达对天丰节能IPO 审计失败为例

李晓慧 周羽杰

一、引言

1977年，国际审计准则委员会在国际审计准则第16号首次使用“职业怀疑”概念，旨在提高注册会计师的鉴证独立性和对财务舞弊的谨慎审查能力，随后又分别于1997年、2002年在国际审计准则第82号、第99号以及第402号中完善了“职业怀疑”相关内容。能否保持审慎的职业怀疑是注册会计师工作素质的体现，也是审计质量的重要影响因素。美国证券交易委员会认为职业怀疑缺失是审计失败的一个永久性原因，公众公司会计监督委员会（PCAOB）也持有相同的观点，甚至有人提出职业怀疑是现代审计的本质特征。因此，不仅审计理论界对职业怀疑的研究保持高度关注，实务界也给予了很大的重视。

我国在2007年审计准则中首次引入了“职业怀疑态度”等概念，现行2010年颁布的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》明确要求，“注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据”。但现实中，注册会计师执业中缺失职业怀疑的实例比比皆是：2006-2015年（截至5月31日）10年中，共计287家公司IPO被证监会否决，分析287家未通过证监会审核的企业IPO失败的原因，持续经营与未来盈利能力弱的占42.33%、关联交易出问题的占14.72%、申请人资产业务独立性不足占14.11%、财务指标变动无法有效解释占9.20%、内部控制不规范占9.20%、会计处理不合规占6.75%、募投资金与企业经营现状不适应占3.68%，面对这些问题，注册会计师均发表了无保留意见的审计报告。2012年年末，证监会对在审的IPO企业发出《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》。2013年10月，证监会在其网站发布《证监会通报IPO财务专项检查开展情况》，通报检查过程中共622家企业提交自查报告，268家企业提交终止审查申请，终止审查数量占此前在审IPO企业家数的30.49%。通过对在审IPO企业自查报告的审阅及抽查工作，发现在审IPO企业普遍存在自我交易、关联方、利润虚构、利益交换、体外资金循环、虚假的互联网交易、资产减值低估、推迟固定资产折旧、其他导致公司财务信息披露失真、粉饰业绩或财务造假等问题，但申报资料中每家会计师事务所都给出的是无保留意见的审计报告。为什么注册会计师在IPO审计中不能有效地识别并披露这些问题呢？证监会否决企业IPO以及对在审IPO财务核查中发现的问题让注册会计师缺乏职业怀疑显性化，现实中注册会计师缺乏职业怀疑的具体表现有哪些？如何提升注册会计师职业怀疑能力？本文以利安达对天丰节能IPO审计失败为例，分析注册会计师缺乏职业怀疑的表现及其原因，并提出应对措施，为提升注册会计师审慎的职业怀疑能力提供思考和借鉴。

众所周知，执法的懒惰不能用立法的勤奋来弥补。结合本案例来看，监管者在完善审计质量监控制度的基础上，还需要加强对会计师事务所执业质量的时时监控，对于出现的问题除采取日常的风险警示外，还需要针对风险提示领域加强检查频率，做到凡提必查，凡查必严，在效果上下功夫。

二、文献综述与研究机会

（一）对职业怀疑的理解

无论是国际鉴证业务准则、美国的审计准则或是中国鉴证业务准则，对职业怀疑的界定基本一致，认为职业怀疑是指“注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采取质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价”。

人们对职业怀疑内涵的理解主要包括中立观点和假定怀疑观点两种。Cushing（2003）认为，职业怀疑是一种趋向于进行相对准确的风险评估的态度。这种观点在现行的国际审计准则和美国的审计准则都得到了体现。持有假定怀疑观点的学者认为应假设被审计对象问题存在，只有当假设是错误时，才能排除对被审计对象的怀疑。Nelson（2009）认为，当审计师基于能够获取的信息做出的决策表明对不正确的认定给予了更高的风险评估时，则可以认为该情况体现了职业怀疑。王泽霞、张龙平（2003）等强调在舞弊审计中需保持职业怀疑态度；张连起、丁勇（2004）等认为注册会计师应当先假设财务报表是不可信的，再通过相关的职业怀疑和审计行为排除质疑；陈孝（2006）提出注册会计师在提供非审计服务时也应当保持应有的正当怀疑的理念，并在具体的工作中灵活运用。

（二）缺乏职业怀疑是否会引发审计失败

Beasley（2001）通过对历史数据统计后发现，SEC对审计失败的处罚案例中，缺乏职业怀疑在导致审计失败的原因中排名第三，而排在前两位的原因分别是证据收集不足和职业关注不够，这也与职业怀疑息息相关。美国公众公司会计监督委员会和证券交易委员会都表示审计失败的关键原因之一是由于审计人员缺乏应有的职业怀疑。

相对应，提升职业怀疑是否能够帮助审计师发现舞弊呢？Popova（2008）研究发现，职业怀疑水平越高的审计师能够发现更多可能的证据，做出更多舞弊风险证据相关性的判断。Carpenter&Reimers（2009）的研究发现，强调职业怀疑的合伙人的存在能够促使审计师更好地发现舞弊。洪雪茹（2014）证实职业怀疑水平与审计质量存在显著的正相关关系。

（三）影响审计师职业怀疑的因素

国外学者利用心理学、管理学等知识实证发现审计师职业怀疑的五种主要的特征因素，包括人际信任、悬搁判断、审计知识、怀疑个性和道德素质。Rennie等（2010）指出信任有助于提高审计工作的效率，信任会随着时间的推移不断累积，但是过度的信任会对审计质量造成不利影响。Kurtz（1992）认为悬搁判断是怀疑探究的主要构成要素，一般说来，认知闭合需求程度较低的审计人员，在面对管理层声明时更倾向于暂缓判断，他的怀疑水平将较高（Bailey等，2006）。Nelson（1993）认为培训能够丰富审计人员识别常见错误的知识，这类知识的增加有助于提高审计人员的职业怀疑水平。具有丰富经验的审计人员能够快速地识别存在错报的模式（Johnson等，1991），并根据它设计相关的审计程序，从而确定潜在的重大错报是否存在（Hammersley，2006），因此，识别非错误及错误模式的知识的增加有利于提高审计人员的职业怀疑。Hurtt等（2008）认为怀疑的性格是审计师与生俱来的一种特性，并不是其在特定的审计环境中所做出的反应，同时他还发现审计师的职业怀疑性格会影响其行为，即职业怀疑水平不同的审计师在行为上存在明显的差异。Hurtt等（2010）通过进一步的实验研究指出，审计师的怀疑行为在经过一定的时间间隔后并没有发生明显的变化，可知，作为个体的特征之一，怀疑个性具有一定的稳定性。Shaub等（1996）的研究表明，审计人员的道德导向并不能显著地预测出其职业怀疑行为，但是较高的道德推理表现出的职业怀疑水平相对较高；赞同情境伦理观点的审计人员对被审单位表现出的职业怀疑水平相对较低；此外，具有较高的职业道德关注的审计人员表现出的职业怀疑水平较高。

（四）研究机会

回顾文献，国外对审计师职业怀疑的研究已经从对职业怀疑内涵的理解运用到准则的制定，发展到细化研究审计师职业怀疑的特征因素，但国内的研究多数集中在对审计师职业怀疑的理解上。本文以利安达对天丰节能IPO审计失败为例，分析我国审计师职业怀疑缺乏的种种表现和原因，为提升审计师职业怀疑能力提供思考和借鉴，同时也让国内外对审计师职业怀疑相关研究的学术成果及其风险导向审计的相关准则得以落地实施和运用。

三、利安达对天丰节能IPO审计失败的相关案情

（一）天丰节能IPO造假的查证过程

天丰节能板材科技股份有限公司成立于2007年，其母公司河南天丰集团已有20多年的历史，拥有钢结构、钢铁贸易、冷弯机械、节能板材、钢结构节能建筑开发等五个业务板块，天丰节能是其中的一个子公司，主营为节能板材。

2010年光大证券保荐的天丰节能原本计划推创业板，由于创业板行业受限的原因撤回了材料，2012年4月12日光大证券再一次为天丰节能报送中小板IPO。2012年年末，证监会对在审的IPO企业发出《关于做好首次公开发行股票公司2012年度财务报告专项检查工作的通知》（以下简称《通知》）。4月3日，证监会公布了抽查的30家企业名单，其中包括天丰节能。

2012年4月15日，证监会派出的IPO专项核查小组开始现场检查工作，工作的前两天并无异常。天丰节能十分配合地提供了最近三年财务资料、会计凭证，以及三家中介机构所有的工作底稿、自查材料等。企业甚至还提供了进入电子会计账套的密码。第三天，核查小组人员发现银行提供的公司基本账户流水账跟企业实际的账本存在较大的差异，主要体现在金额及账目的截止日期方面。这些差异使核查人员、企业财务人员和银行三方都产生了警觉。当地某银行声称，上述流水账的问题可能是“打印过程中操作失误”，银行要求收回，并告知核查人员第二天再来换取一份新的流水账。当晚，天丰节能的管理层召开了一次紧急会议。4月18日清晨7点，天丰节能董事长突然致电核查小组组长，口头要求撤回上市申请。随后，稽查小组再次来到会议室时，竟发现该公司近三年内所有财务会计凭证不翼而飞，会计账套的密码也被更改了。

公司及高管的异常反应进一步验证了核查人员此前的警觉。4月18日当天，核查小组把相关情况汇报给证监会，证监会立即组织了法律部、处罚委、稽查总队、会计部、发行部等部门专门对天丰节能一事进行讨论，当即决定立案调查。4月19日中午，稽查大队12名工作人员赶往河南新乡，并与核查小组进行工作对接。

被立案调查后，由于天丰节能对调查工作消极应付，最为关键的是，会计凭证消失，稽查人员只能先从周边开始着手调查。稽查人员先从中介机构的工作底稿入手：找到了上一家会计师事务所为其报送的工作底稿，彻查了天丰节能在新乡市本地39家银行开立的基本账户，并调取了最近3年该企业的进出口海关报关单。

当天丰节能工作人员找到了会计凭证时，整个调查才正式进入轨道。稽查大队很快发现了天丰节能财务数据中的诸多漏洞：天丰节能在建设银行新乡某支行的基本户不仅存款余额与公司账面记载不符，而且资金化转与公司账面记载有较大出入。此外，天丰节能账面记载其新乡某信用社银行账户收到7000多万元销售收入回款，实际上根本就不存在。为此，天丰节能还涉嫌伪造并向相关中介机构提供了假银行对账单，以掩盖其财务造假行为。

调查还发现，天丰节能提供的两张海关进口报关单，除了日期不同，报关单中的其他信息却一模一样，其中一张报关单有涉嫌造假的嫌疑。

稽查人员经核对流水账发现，企业与关联方之间的资金往来，却在会计凭证上直接将该关联方篡改成非关联方的名字。稽查人员通过关联方的账本发现，2010年至2012年，天丰节能与其关联方发生大量资金划转未计入公司财务账，金额高达11亿元，其中与最核心的三家关联方的资金拆借就有5.4亿元。在天丰节能财务总监的办公室内，稽查人员发现了一个没来得及删除数据的U盘，里面详细记载了天丰节能与关联方的往来账目，其中甚至留下了账目如何被修改的不同版本。

（二）审计师因缺乏职业怀疑受到的处罚

2014年2月12日，中国证监会行政处罚决定书（利安达会计师事务所、黄程、温京辉等4名责任人）（证监会〔2014〕21号）列示了注册会计师因缺乏职业怀疑而受到处罚的事实，据此事实，证监会对利安达处以没收业务收入和罚款；对直接负责人给予警告，分别处以罚款；并认定利安达签字注册会计师为证券市场禁入者，10年内不得在任何机构中从事证券业务或担任上市公司董事、监事或高管人员职务。

四、注册会计师缺乏职业怀疑的问题分析

（一）签字注册会计师对审计师职业怀疑的实质并不理解，导致审计失败

利安达签字注册会计师提出了如下陈述申辩理由：在提交给核查小组的电子版本底稿中存在计划类工作底稿，2012年实施了舞弊风险相关程序，计划类工作底稿和舞弊风险评估工作底稿缺失与审计失败没有必然联系，客户虚增收入是客户与银行串通提供虚假银行对账单及与第三方串通函证，与审计程序的执行程度不存在必然关系，对未回函客户部分实施了走访程序，银行询证函和对账单格式的异常可接受，盘点固定资产时进行了函证并已获取了充分适当的审计证据，关联方程序2012年实施了风险评估程序并采取了应对措施等。从注册会计师提出的上述申辩理由可见，作为签字注册会计师，对职业怀疑的实质缺乏理解和认识。风险导向审计要求审计师保持职业怀疑，它在现实中的具体表现就是“大胆怀疑，小心求证”。“大胆怀疑”是指注册会计师在计划和执行审计的整个过程中都应当实施风险评估，对任何疑点（异常、相互矛盾、波动大）都要质疑；“小心求证”要求注册会计师“眼观六路、耳听八方”地执行针对性的审计程序进行取证。本案例中签字注册会计师提出的“计划类工作底稿和舞弊风险评估工作底稿缺失与审计失败没有必然联系，客户虚增收入是客户与银行串通提供虚假银行对账单及与第三方串通函证，与审计程序的执行程度不存在必然关系”，显然不符合职业怀疑的实质要求。如果签字注册会计师和项目负责人都不甚理解职业怀疑的实质，会计师事务所的其他一般审计人员可能更难掌握职业怀疑的实质精神，这必然使计划和执行审计工作出现各种各样的问题，导致审计失败。

（二）风险导向审计准则规定的公认审计程序执行不到位

利安达对天丰节能IPO审计的相关底稿中显示，注册会计师连风险导向审计准则规定的公认审计程序都不执行或形式地执行审计，主要表现在：

1.会计师事务所在IPO审计项目质量控制方面存在问题。不但存在底稿中计划类工作底稿缺失的情况，而且没有能够对评估出的重大错报风险做出恰当应对，没有设计进一步审计程序，没有对舞弊风险进行评估和计划应对。

2.对发行人申报期内的盈利增长和异常交易审查方面，主要存在着对申报期内盈利增长异常和异常交易的分析和调查不够深入问题，具体到收入确认和成本核算方面，存在的主要问题是对收入的确认、与收入有关的报表项目的真实性和合理性、对成本核算的真实性、完整性以及与收入的配比合理性方面缺乏系统、完整的分析，仅仅是形式地执行审计程序。如注册会计师函证的2010年20家应收账款客户中有1家为虚假客户（即天丰节能虚构的客户），10家存在虚假销售（即天丰节能以该客户名义虚构销售），2010年天丰节能虚增对上述11家客户的销售收入1079.61万元，利润390.49万元，占当期利润总额的13.47%，查阅利安达对天丰节能IPO审计底稿显示，此11家客户中7家的积极式的询证函回函完整归档。审计师2012年函证的51家应收账款客户中有5家为虚假客户，2家存在虚假销售，2012年天丰节能虚增对上述3客户的销售收入495.64万元，利润165.15万元，占当期利润总额的2.33%，查阅利安达对天丰节能IPO审计底稿显示，此7家客户的询证函回函也完整归档。公认的审计程序(如函证)是执行了，但仅仅是发函、收函，注册会计师对此没有做任何分析和评价。

3.关联方认定及其交易方面，主要是会计师事务所对关联关系和关联交易未进行必要的调查和审计。天丰节能发行人在2010年至2012年的三年中隐瞒了大量的关联交易，导致《招股说明书》中关联交易披露不完整。IPO审计过程中，利安达2010年IPO审计底稿中仅有关联方及关联方交易“审计程序表”，虽标有程序执行索引号，但未见相关底稿。2011年IPO审计底稿中没有任何执行关联方审计程序的记录。2012年IPO审计底稿没有执行其他实质性审计程序的记录，关联方关系及披露没有审计结论。

4.主要客户和供应商方面，主要是对发行人的主要客户和供应商缺乏必要的审计和审核。利安达2012年函证的51家应收账款客户中有5家为虚假客户，2家存在虚假销售，IPO审计底稿中却仅仅形式上留存了7家客户的询证函回函，没有对相关供应商做进一步的追查。

5.资产盘点和资产权属方面，主要存在着对发行人的各项资产及其权属情况缺乏或忽视了执行必要的审计、盘点或审核程序。利安达检查固定资产新增发生额时，对于原始凭证出现的异常情况、盘点时大额进口设备及构件以及异常合同没能给予应有的关注，未核对设备编号，未能发现天丰节能虚增固定资产2581.3万元。

6.货币资金方面，主要是忽略了发行人申报期内的大额现金收支交易真实性的审计、货币资金的内部控制及内部控制测试，对有关货币资金的外部函证未给予足够的重视等。对于银行存款，证监会及其派出机构的核查小组人员发现银行提供的公司基本账户流水账跟企业实际的账本存在较大的差异，主要体现在金额及账目的截止日期方面，由此引起稽查小组彻查天丰节能的警觉。但IPO审计时利安达存在多处失察，首先是银行账户函证范围存在明显的遗漏情况，其次审计师对于未回函的银行账户以及异常的询证函回函未予追查，未能发现天丰节能在建设银行新乡牧野支行开立的账户中2011年末实际余额比账面余额少3000万元的事实，以及天丰节能伪造银行询证函回函、伪造银行对账单的事实。

“对舞弊进行风险评估”、“对所有本年度存有款项的银行存款（包括余额为零已经结清）都要实施函证程序”、“对异常的银行对账单和函证回函实施进一步的审计程序”、“对关联交易应当实施进一步追查”、“关注主要客户和供应商”……，这都是财务报表审计公认的审计程序，如果注册会计师连公认的审计程序都不执行或仅仅是形式上执行，就丧失了职业资格的基本要求，更无法说明他们具有专业的质疑能力。

（三）审计师职业怀疑无法获取多方证据得以验证

证监会的稽查人员能够查证天丰节能IPO造假的关键在于他们能够“调取了最近三年该企业的进出口海关报关单”、“通过关联方的账本发现，2010年至2012年天丰节能与其关联方发生大量资金划转未计入公司财务账”、“找到上一家会计师事务所为其报送的工作底稿”，甚至到财务总监孙玉玲的办公室内取得没来得及删除数据的U盘。但注册会计师在接受天丰节能IPO审计委托后，只能对天丰节能的账簿和报表进行审计，即便是怀疑什么，需要追查也只能向天丰节能接待人员索要相关方的资料；注册会计师进驻上市公司做现场审计时，接触最多的是账簿和报表，其次是公司特派的接待人员，与公司的财务总监、董监高接触不充分。

五、结论、反思与建议

（一）结论与反思

1.由于一些注册会计师对职业怀疑的实质内容不甚理解，更无从谈起如何在计划和执行审计中保持和运用职业怀疑，这既是注册会计师职业胜任能力的问题，也说明风险导向审计准则培训教育不到位。

2.职业怀疑能力是要通过计划和执行审计工作并记录下来而体现的，如果注册会计师连风险导向审计准则规定的公认审计程序都不执行，职业怀疑就是空谈。

3.尽管注册会计师在审计中无法追查到第三方，也可能无法充分与财务总监等接触，但这不能成为降低注册会计师职业怀疑的理由，相反，在这种情况下注册会计师应当更加谨慎。

4.2012年3月，证监会办公厅发布了《会计监管风险提示1-3号》（证监会办发（2012）22号），对政府补助、通过未披露关联方实施的舞弊风险、审计项目复核等项目提示会计监管风险。2012年10月，证监会办公厅又发布了《会计监管风险提示第4号——首次公开发行股票公司审计》，就会计师事务所执行首次公开发行股票(IPO)公司审计业务的监管风险提示了13个方面的会计风险。尽管资本市场监管者再三进行“会计监督风险提示”，但现实中注册会计师仍然在在盈利增长、异常交易、关联方及其交易、资产盘点、资产权属、货币资金、主要客户和供应商等领域“明知故犯”出现问题，这背后的原因值得我们深思，也进一步说明监管者仅仅强调和提示不够，需要营造坏境、制定制度来促使注册会计师在所有领域保持职业怀疑。

（二）建议

1.从监管者来讲

自安然事件以来，美、英、日等国家均对各自现行的审计监督机制产生了怀疑，并在此之后加强了注册会计师监管。美国萨班斯法案成立了公众公司会计监督委员会来实施对注册会计师的监管。英国建立了财务报告委员会（FRC），由其负责会计准则制定、主要的会计职业团体监管，确保独立的审计监管和复核职能得到强化，同时在财务报告委员会下设立会计职业监督委员会(POBA),独立监控重大经济实体的审计质量, 并由审计检查组(AIU)执行。日本在2004年建立一个新的注册会计师协会和审计监管委员会(CPAAOB)，以此来充实、强化对公认会计士的监管, 确认公认会计士协会监管权, 以便监管日本公认会计士协会（JICPA）的质量控制检查。我国注册会计师监管与其他国家基本一致，目前注册会计师管理主要由财政部、审计署、注册会计师协会、证监会、其他会计机构等，多方监管难免出现工作重复及资源浪费的情况，甚至造成职责不清的格局。针对以上情况，同时借鉴美、英、日等国的经验，本文建议构建统一的对注册会计师行业进行管理和监督的监管平台，减少多头监管的成本。同时注册会计师协会应当成为纯粹的行业自律组织，负责行业规范制定、质量管控的工作，采取政府管理+行业自律的方式在组织结构上优化对注册会计师管理。

众所周知，执法的懒惰不能用立法的勤奋来弥补。结合本案例来看，监管者在完善审计质量监控制度的基础上，还需要加强对会计师事务所执业质量的时时监控，对于出现的问题除采取日常的风险警示外，还需要针对风险提示领域加强检查频率，做到凡提必查，凡查必严，在效果上下功夫。

2.从会计师事务所来讲

（1）引导和强化注册会计师对职业怀疑实质的理解。风险导向审计要求注册会计师保持职业怀疑，即使注册会计师认为管理层是正直的，也不能降低对职业怀疑的要求，不允许存在通过说服力不足的证据获取合理保证的情况。特别是当出现本例中无法接触到管理层与治理层的情况下，注册会计师更应该对足以引起注册会计师怀疑的情形保持审慎怀疑，充分考虑错报发生的可能性，恰当设计进一步审计程序的性质、范围，同时对获取的审计证据是否充分、适当给予合理的评价。这些要求不是仅仅通过后续培训就能够灌输给注册会计师，必须通过会计师事务所采取切实可行的在职培训措施，才能不断引导和强化注册会计师对职业怀疑实质的理解，这些措施有：强制要求每年每个注册会计师都要翻阅一定数量的审计档案，找出以往审计的问题或比较好的做法；岗前（执行某一具体业务前）培训要利用头脑风暴方法充分讨论被审计单位的基本情况及其环境，充分提醒风险；鼓励“干中学”，任何注册会计师都可以提炼自己执业心得，在业务总结会中进行交流和汇报；把执业中咨询讨论的问题汇总提炼出来，编制成问题提示发布给所有注册会计师学习讨论。以上所有过程中如果注册会计师提交相应的文字资料，都应当归入后续培训档案中。

（2）会计师事务所应当在事务所层面及项目组层面强化注册会计师保持职业怀疑。首先，会计师事务所建立知识库，包括法规库、客户库和技术模板，给注册会计师配发密码和进入通道，并用制度保证注册会计师执业时一定要运用知识库进行专业判断。其次,设置专职团队，专门及时对项目组请示汇报的问题进行讨论，并给出咨询意见。第三,鼓励项目小组定期不定期召开讨论会，利用头脑风暴把所有的疑点都提出来，利用众人智慧形成专业应对。第四，严格落实多级复核制度，追究复核不到位的责任。

（3）用制度保障注册会计师实质地执行审计程序，并合理地记录在审计工作底稿中。尽管审计准则及其指南中已经详实地列示了审计程序，但实质地执行审计程序包括以下几个层次的含义：一是公认的审计程序一定要执行；二是跟进风险设计和实施针对性的审计程序；三是不能仅仅是形式上执行审计程序，应当根据具体情况决定什么时间、什么情况、如何执行进行审计程序，并对执行获取的证据进行评价和分析，以判断是否可以采信来支持审计结论；四是把执行审计程序的轨迹及其专业判断记录在审计工作底稿中。因此，会计师事务所应当建立以下制度来保障注册会计师实质地执行审计程序：一是动态更新事务所各种执业规范流程、程序和规范性的底稿；二是设置专职复核人员对每一项目实施企业背景资料、企业财务报表和审计工作底稿三维综合分析，凡是不协调或缺失的地方，指导现场取证人员追加取证;三是定期不定期抽查审计工作底稿，对缺乏针对风险做进一步追查的底稿或底稿记录不充分、相互矛盾者，予以处罚;四是利用审计指令对每个审计项目的重点审计风险和关注予以提示，并跟踪检查具体项目重点审计风险的应对是否及时、合理。

1.Cushing, B.E.2003.Economic Analysis of Skepticism in an Audit Setting.Working Paper.University of Utah.

2.Nelson,M.W.A Model and Literature Review of Professional Skepticism in Auditing.Auditing: A Journal ofPractice&Theory, 2009(2): 1-34.

3.Beasley M S, Carcello J V, Hermanson D R.Top 10 audit deficiencies.Journal ofAccountancy, 2001(4):63-66

4.刘克文.浅谈注册会计师的职业怀疑态度.财政监督.2013(10)

5.Popova V.Integration of Fraud Risk in the Risk of Material Misstatement and the Effect onAuditors' Planning Decisions[J].2008

6.Reimers J L, Carpenter T D.The effect of a partner's emphasis on professional skepticismon auditors' fraud judgments.Working Paper,2009

7.Kurtz P.The new skepticism: inquiry and reliable knowledge.Buffalo, New York:Prometheus Books, 1992

8.Bailey C, Daily C, Philips T.A study of Kruglanski’s need for closure construct and itsimplications for judgment and decision making in accounting and auditing.Working Paper,2006

9.Nelson M W.The effects of error frequency and accounting knowledge on error diagnosis.TheAccounting Review, 1993(68):804-824

10.Johnson P E, Jamal K, Berryman R G.Effects of framing on auditor decisions.Organizational Behavior and Human Decision Processes,1991(50):75-106

11.Hammersley J S.Pattern identification and industry-specialist auditors.The AccountingReview, 2006(81):309-336

12.Hurtt R K., Eining M, Plumlee D.An Experimental Examination of ProfessionalSkepticism, Working Paper, University of Isconsinmadison,2008

13.Hurtt R K., Eining M.Plumlee D.Linking Professional Skeptical to Auditor's Behaviors.Working Paper, Baylor University, 2010

14.王泽霞,张龙平.美国独立审计师揭露舞弊财务报告的研究成果及启迪.审计研究.2003（3）

15.张连起,丁勇.现代审计风险模型分析探讨.中国注册会计师.2004（10）

16.陈孝.正当怀疑和应有关注理念在审计师非审计服务中的运用.审计与经济研究.2006（1）

17.刘明辉, 毕华书.论审计职业怀疑的合理边界.会计研究.2007（8）

18.郑艳茹.经验法则与保持审计职业怀疑.财会月刊.2012（03）

19.屈小兰,张继勋.审计职业怀疑研究综述.审计研究.2012（03）

20.吴泽福,朱丽华.审计怀疑度量框架构建的前沿探讨.审计研究.2012（04）